Norma: Decreto 200/993 Fecha Promulgación: 04/05/1993 Firmantes: LACALLE HERRERA - IGNACIO DE POSADAS MONTERO Visto: el artículo 91º de la Ley Nº 16.060 de 4 de setiembre de 1989. Considerando: I) que la sucesiva emisión de las normas internacionales de contabilidad (NICS) por parte de la Comisión de Normas Internacionales de Contabilidad, ha ido constituyendo un cuerpo normativo que actualmente cubre la gran mayoría de los temas a nivel de la práctica contable y cuenta en términos generales con un alto grado de aceptación. II) que algunos de los aspectos considerados en las NICS son de escasa aplicación práctica en nuestro país por referirse a situaciones poco comunes. III) que es conveniente continuar con la política adoptada al dictarse el Decreto Nº 105/991 de 27 de febrero de 1991, dando aprobación a las normas contables adecuadas sugeridas por la comisión creada a tal efecto, a medida que ésta las vaya emitiendo. Atento: a lo informado por la Comisión Permanente de Normas Contables Adecuadas creada por resolución Nº 89/991 de 27 de febrero de 1991. El Presidente de la República DECRETA: Artículo 1Apruébanse como normas contables adecuadas de aplicación obligatoria las normas internacionales de contabilidad (NICS) Nos. 11, 12, 13, 14, 16, 17 y 18, las cuales se agregan como anexo de este Decreto, formando parte del mismo, con las siguientes salvedades: a) el numeral 48º de la NIC Nº 11 ser de aplicación en lo que no contraríe lo preceptuado por el inciso 2º del artículo 89º de la Ley Nº 16.060 de 4 de setiembre de 1989; b) la NIC Nº 12 ser optativa con excepción del numeral 40º que tendrá carácter obligatorio; c) de la NIC Nº 13 serán obligatorios solamente los numerales 23º, 24º,25º y 26º;d) la NIC Nº 14 será optativa. (*) Artículo 2 Las normas referidas en el artículo anterior serán obligatorias para ejercicios que se inicien a partir de la publicación de este Decreto. (*) Artículo 3 Comuníquese, publíquese, etc. (*)
NIC 11 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 11 CONTABILIZACION DE CONTRATOS DE CONSTRUCCION Indice Párrafos Introducción 1 - 4 Explicación 5 - 41 Tipos de contratos de construcción 6 El tratamiento contable de los costos e ingresos de contratos de construcción 7 - 11 Los costos acumulables de los contratos de construcción 12 - 19 La base para dar reconocimiento a los ingresos derivados de los contratos de construcción 20 - 33 El método del grado de avance 20 - 26 El método de terminación del contrato 27 - 28 Selección de método 29 - 32 Cambio en política contable 33 Provisión para pérdidas predecibles 34 - 37 Reclamaciones y variaciones que surgen bajo contratos de construcción 38 - 39 Pagos progresivos, anticipos y retenciones 40 - 41 Norma Internacional de Contabilidad 11 Contabilización de contratos de construcción 42 - 49 Revelación 47 - 48 Fecha de vigencia 49 Introducción 1. Este Pronunciamiento versa sobre la contabilización de los contratos de construcción en los estados financieros de los contratistas. 2. Para los fines de este Pronunciamiento un contrato de construcción es aquel relativo a la construcción de un activo o de una combinación de activos que conjuntamente constituyen un solo proyecto. Como ejemplos de las actividades cubiertas por tales contratos pueden mencionarse la construcción de puentes, presas, barcos, edificios y piezas complejas de equipo. 3. El aspecto que caracteriza a los contratos de construcción cubiertos por este Pronunciamiento es el hecho de que la fecha en la cual se inicia la actividad del contrato y la fecha de terminación de esa actividad caen en períodos contables diferentes. La duración específica de la ejecución del contrato no se usa como un aspecto distintivo de un contrato de construcción. 4. Los contratos para el suministro de servicios quedan dentro del rea de este Pronunciamiento hasta el grado en que se relacionan directamente con el contrato para la construcción de un activo. Como ejemplos de tales contratos de servicios se encuentran los contratos para los servicios de directores de proyectos y de arquitectos y para servicios de ingeniería técnica relacionados con la construcción de un activo. Explicación 5. El principal problema relativo a la contabilización de los contratos de construcción es la distribución de los ingresos y costos relacionados entre períodos contables a través del tiempo de duración del contrato. Tipos de contratos de construcción 6. Los contratos de construcción se formulan de varias maneras, pero generalmente quedan dentro de dos tipos básicos: (a) contratos a precio fijo - el contratista conviene en un precio o tasa fijos para el contrato, en algunos casos sujeto a cláusulas de aumento en los costos; (b) contratos a base de costos m s honorarios - el contratista recibe el reembolso de los costos permisibles o en alguna forma definidos, m s un porcentaje de estos costos o un honorario fijo. Ambos tipos de contratos quedan dentro del alcance de este Pronunciamiento. El tratamiento contable de los costos e ingresos de contratos de construcción 7. Los dos métodos de contabilización de contratos que generalmente usan los contratistas son el método "del grado de avance" y el método "de terminación del contrato". 8. Bajo el método del grado de avance, se da reconocimiento a los ingresos a medida que progresa la actividad del contrato. Estos ingresos se comparan con los costos incurridos para llegar al grado de avance presente, lo cual da como resultado la utilidad que puede atribuirse a la proporción del trabajo terminado. 9. Bajo el método de terminación del contrato, se da reconocimiento a los ingresos solamente cuando el contrato est total o prácticamente terminado; esto es, cuando sólo queda por ejecutar una parte ¡ínfima de trabajo excepto por el trabajo de garantía. Los costos y los pagos progresivos recibidos se acumulan durante el curso del contrato pero no se da reconocimiento a utilidad alguna hasta que la actividad del contrato haya sido prácticamente concluida. 10. En ambos métodos, se registran provisiones para pérdidas hasta el estado de avance al que haya llegado el contrato. Además, usualmente se registran provisiones para pérdidas sobre el resto del contrato. 11. Puede ser necesario para fines contables combinar contratos celebrados con un solo cliente o combinar hechos con varios clientes si tales contratos son negociados como un paquete o si los contratos son para un solo proyecto. Contrariamente, si un contrato cubre varios proyectos y si los costos e ingresos de tales proyectos individuales pueden identificarse dentro de las condiciones del contrato en conjunto, cada uno de esos proyectos puede tratarse como equivalente a un contrato separado. Los costos acumulables de los contratos de construcción 12. El período total que debe considerarse para identificar los costos atribuibles a un contrato es el período que empieza con la firma del contrato y se cierra cuando el contrato est terminado. 13. Por lo tanto, los costos incurridos por el contratista antes de obtener el contrato se tratan usualmente como gastos del período en que se incurren. Sin embargo, si los costos atribuibles a la obtención del contrato pueden identificarse separadamente y existe una clara indicación de que el contrato ser celebrado, a menudo se tratan esos costos como aplicables al contrato y se difieren. En la práctica, algunas veces se difieren los costos hasta que se aclare si el contrato se obtiene o no. 14. Los costos atribuibles a un contrato incluyen los que se espera erogar en garantía de la obra, para los cuales se hace provisión cuando pueden estimarse con exactitud razonable, (v‚ase la Norma Internacional de Contabilidad 10, Contingencias y Sucesos que Ocurren Después de la Fecha del Balance). 15. Los costos en que incurre una empresa que lleva a cabo contratos de construcción pueden dividirse en: (a) costos que se relacionan directamente con un contrato específico; (b) costos que pueden atribuirse a la actividad contractual en general y pueden distribuirse entre contratos específicos; (c) costos que se relacionan con las actividades de la empresa en general, o relativos a la actividad contractual, pero que no pueden distribuirse entre contratos específicos. 16. Algunos ejemplos de costos directamente relacionados con un contrato específico incluyen: (a) costos de mano de obra en el lugar de la construcción, incluyendo supervisión; (b) materiales usados para la construcción proyectada; (c) depreciación de la planta y equipo usados en un contrato; (d) costos de traslado de la planta y equipo al y del sitio de la construcción. 17. Entre los costos que pueden atribuirse a la actividad contractual en general y pueden distribuirse entre contratos específicos se incluyen los siguientes ejemplos: (a) seguros; (b) diseño y asistencia técnica; (c) gastos indirectos de construcción. 18. Algunos ejemplos de costos relativos a las actividades generales de la empresa, o que pueden relacionarse con la actividad contractual pero que no pueden distribuirse entre contratos específicos, incluyen: (a) costos generales de administración y ventas; (b) costos de financiamiento; (c) costos de investigación y desarrollo; (d) depreciación de planta y equipo ociosos que no se usan en un contrato en particular. 19. Los costos a los que se refiere el párrafo 18 usualmente se excluyen de los costos acumulables a un contrato porque no se relacionan con el trabajo para que un contrato específico llegue a su etapa actual de terminación. Sin embargo, en algunas circunstancias hay gastos generales de administración, costos de desarrollo y costos de financiamiento que son específicamente atribuibles a un contrato en particular, y algunas veces se les incluye como parte de los costos acumulados al contrato. La base para dar reconocimiento a los ingresos derivados de los contratos de construcción El método del grado de avance 20. Conforme al método del grado de avance, el importe de los ingresos a los que se da reconocimiento se determina de acuerdo con la etapa de ejecución de la actividad del contrato al fin de cada período contable. La ventaja de este método de contabilizar los ingresos del contrato es que refleja la utilidad en el período contable durante el cual se llevó a cabo la actividad generadora de tal utilidad. 21. La etapa de avance usada para determinar los ingresos a los que se da reconocimiento en los estados financieros puede determinarse de varias maneras; por ejemplo, calculando la proporción que guardan los costos incurridos hasta la fecha en relación con los costos totales estimados para el contrato; o por inspecciones que miden el trabajo terminado y la terminación de una proporción física del trabajo contratado, o por una combinación de procedimientos. 22. Los pagos progresivos y los anticipos recibidos de los clientes no reflejan necesariamente el grado de avance y por lo tanto usualmente no pueden tratarse como un equivalente de los ingresos devengados. 23. Si el método de grado de avance se aplica calculando la proporción que los costos incurridos representan del total de costos del contrato según la m s reciente estimación, se harán ajustes con el fin de incluir solamente aquellos costos que reflejan el trabajo ejecutado. Los siguientes son ejemplos de partidas que pueden necesitar ajuste: (a) los costos de materiales comprados para el contrato pero que no han sido instalados o usados durante la ejecución del contrato, y (b) pagos a subcontratistas, hasta el grado en que no reflejen la cantidad de trabajo subcontratado ya ejecutado. 24. La aplicación del método del grado de avance est sujeta a un riesgo de error al hacer las estimaciones. Por esta razón, no se da reconocimiento en los estados financieros a una utilidad a menos que el resultado final del contrato pueda estimarse con seguridad razonable. Si el resultado final no puede ser estimado de manera confiable, no se usa el método del grado de avance. 25. En el caso de contratos a precio fijo, las condiciones que usualmente proporcionan este grado de confiabilidad son: (a) que se puedan estimar con seguridad razonable los ingresos totales por recibir en relación con el contrato, y (b) que tanto los costos para terminar el contrato como la etapa de ejecución terminada a la fecha de los estados financieros puedan estimarse con seguridad razonable, y (c) que los costos atribuibles al contrato puedan ser claramente identificados de tal manera que la experiencia real pueda compararse con estimaciones previas. 26. En el caso de contratos a base de costos m s honorarios, las condiciones que usualmente proporcionan este grado de confiabilidad son: (a) que puedan ser claramente identificados los costos atribuibles al contrato, y (b) que puedan estimarse confiablemente los costos distintos a los específicamente reembolsables de acuerdo con el contrato. El método de terminación del contrato 27. La principal ventaja del método de terminación del contrato es que se basa en los resultados determinados al concluirse total o sustancialmente la ejecución del contrato, en lugar de basarse en estimaciones que pueden necesitar ajustes posteriores resultantes de costos imprevistos y posibles pérdidas. Por lo tanto, se reduce al mínimo el riesgo de dar reconocimiento a utilidades que puedan no haber sido devengadas. 28. La principal desventaja del método de terminación del contrato es que las utilidades reportadas periódicamente no reflejan el nivel de actividad en los contratos durante el período. Por ejemplo, cuando en un período contable se terminan algunos contratos importantes pero en el período anterior no se concluyó ninguno, y tampoco habrá terminaciones en el período posterior, el nivel de utilidades reportadas puede ser errático, a pesar de que la actividad en contratos haya sido relativamente constante a través de esos períodos. Aun cuando se terminen numerosos contratos regularmente en cada período contable, y la utilidad reportada pueda parecer un reflejo de la actividad en contratos, hay un continuo intervalo de retraso entre el período en que se ejecuta el trabajo y aquél en que se da reconocimiento a los ingresos respectivos. Selección de Método 29. La selección del método para contabilizar un contrato de construcción depende del punto de vista tomado por el contratista en relación con las incertidumbres inherentes a las estimaciones de costos e ingresos del contrato. En algunos casos el contratista puede decidir que el nivel de incertidumbre, producido por variaciones en el trabajo que originan la necesidad de ulteriores negociaciones en cuanto a los costos por recuperar y los ingresos, o debido a los problemas inherentes a la formulación de estimaciones, son de tal magnitud que opta por emplear el método de terminación del contrato. En otros casos, puede estimarse con razonable confiabilidad el resultado final de los contratos y algunos o todos los contratos pueden contabilizarse aplicando el método del grado de avance. El contratista puede utilizar simultáneamente ambos métodos para tipos diferentes de contratos. 30. Cuando un contratista usa un método para un contrato en particular entonces todos los otros contratos que reúnan las mismas o similares condiciones deben contabilizarse por igual método. 31. Además de la consideración de las incertidumbres, un contratista puede usar criterios predeterminados para seleccionar un método contable para los contratos de construcción. Por ejemplo, en contratos por los cuales el ingreso es menor que un determinado valor, o que tienen una duración inferior a cierto período de tiempo, pueden contabilizarse por el método de terminación del contrato, a pesar de que pueda estimarse confiablemente el resultado final de tales contratos. 32. El método de contabilización elegido por el contratista y los criterios adoptados al seleccionar ese método representan una política de contabilidad que se aplica consistentemente (v‚ase Norma Internacional de Contabilidad 1, Revelación de Políticas de Contabilidad). Cambio en política contable 33. Si se cambia la política de contabilidad utilizada para los contratos de construcción, debe revelarse el efecto del cambio incluyendo su monto, así como las razones para el cambio (v‚ase Norma Internacional de Contabilidad 8, Partidas no Usuales y de Años Anteriores y Cambios de Políticas de Contabilidad). Si el cambio es el método del grado de avance al método de terminación del contrato, puede no ser factible la cuantificación del efecto total del cambio en el período contable en curso. En tales casos, respecto a contratos en proceso al principio del período contable, debe revelarse por lo menos, el monto de las utilidades que les fueron atribuibles informadas en años anteriores. Provisión para pérdidas predecibles 34. Cuando las estimaciones actuales de los costos e ingresos totales de un contrato indican una pérdida, se hace provisión para la pérdida total en el contrato, sin importar el monto del trabajo ejecutado. En algunas circunstancias las pérdidas previsibles pueden exceder los costos del trabajo ejecutado hasta la fecha. De todos modos se registra la provisión para la pérdida total en el contrato. 35. En caso de que un contrato sea de tal magnitud que puede esperarse que absorba una parte considerable de la capacidad de la empresa por un período importante, los costos indirectos incurridos durante el período de la ejecución del contrato se consideran algunas veces como directamente atribuibles al contrato y se incluyen en el cálculo de la provisión para pérdida sobre el contrato. 36. Si se requiere una provisión para pérdida, usualmente el importe de tal provisión se determina sin considerar: (a) si el trabajo del contrato ha dado principio o no, y (b) el grado de avance de la actividad del contrato, y (c) el monto de las utilidades que se esperan en otros contratos no relacionados. 37. La determinación de una pérdida futura sobre un contrato puede estar sujeta a un alto grado de incertidumbre. En algunos casos tal vez es posible registrar la pérdida futura y en otros casos sólo se revela la existencia de una pérdida contingente (v‚ase la Norma Internacional de Contabilidad 10, Contingencias y Sucesos que Ocurren Después de la Fecha del Balance). Reclamaciones y variaciones que surgen bajo contratos de construcción 38. Los adeudos ocasionados por reclamaciones presentadas por el contratista y por variaciones en el trabajo contratado, aprobadas por el cliente, se registran como ingresos en los estados financieros solamente en las circunstancias y hasta el grado en que el contratista tenga evidencia de la aceptabilidad del monto de la reclamación o variación. 39. Las reclamaciones o sanciones pagaderas por el contratista que provengan de demoras para terminar el trabajo o de otras causas, son motivo de provisión total en los estados financieros como costos atribuibles al contrato. Las reclamaciones de naturaleza contingente se tratan de acuerdo con la Norma Internacional de Contabilidad 10, "Contingencias y Sucesos que Ocurren Después de la Fecha del Balance". Pagos progresivos, anticipos y retenciones 40. Los pagos progresivos y anticipos recibidos de clientes respecto de contratos de construcción se muestran en los estados financieros, ya se como deducción del monto del trabajo en proceso contratado o clasificado como pasivo. 41. Los pagos progresivos vencidos pero no recibidos y los montos retenidos por los clientes hasta que se satisfagan las condiciones especificadas en el contrato para el pago de tales montos, se reconocen en los estados financieros como cuentas por cobrar, o alternativamente se indican por medio de una nota. NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 11 CONTABILIZACION DE CONTRATOS DE CONSTRUCCION La Norma Internacional de Contabilidad 11 comprende los párrafos 42-49 de este Pronunciamiento. La Norma debe leerse en el contexto de los párrafos 1-41 de este Pronunciamiento y del Prólogo de las Normas Internacionales de Contabilidad. 42. Al contabilizar en los estados financieros los contratos de construcción deben usarse ya sea el método del grado de avance o el método de terminación del contrato. 43. El método del grado de avance puede adoptarse solamente si el resultado del contrato puede estimarse de manera confiable. En el caso de contratos a precio fijo, este grado de confiabilidad se proporcionaría sólo si se satisficieran todas las condiciones siguientes: (a) puede estimarse confiablemente el total de ingresos por recibirse del contrato, y (b) tanto los costos para terminar el contrato como la etapa de ejecución del contrato concluida a la fecha de los estados financieros, pueden estimarse de modo confiable, y (c) los costos atribuibles al contrato pueden identificarse claramente para que se pueda comparar la experiencia real con las estimaciones previas. En el caso de contratos a base de costos m s honorarios, este grado de confiabilidad se proporcionaría sólo si se satisficieran las siguientes condiciones: (a) pueden identificarse claramente los costos atribuibles al contrato, y (b) los costos diferentes a los que ser n específicamente reembolsables según el contrato pueden estimarse de manera confiable. 44. Los costos incluidos en la cifra a la que se muestra el trabajo en proceso respecto a contratos de construcción deben comprender aquéllos relacionados directamente con un contrato específico y los que son atribuibles a la actividad contractual en general y pueden distribuirse entre contratos específicos. 45. Cuando un contratista usa un método para un contrato en particular, entonces todos los otros contratos de similares características deben contabilizarse por el mismo método. 46. Debe hacerse provisión en los estados financieros para una pérdida previsible en un contrato, tanto para el grado de terminación alcanzado, como para el trabajo futuro en ese contrato. Revelación 47. En los estados financieros debe revelarse: (a) el importe del trabajo de construcción en proceso, y (b) el efectivo recibido y por recibir como pagos progresivos, anticipos y retenciones a cuenta de contratos incluidos en el trabajo de construcción en proceso, y (c) el monto por recibir por contratos a base de costos m s honorarios no incluido en el trabajo de construcción en proceso. Si ambos métodos, de grado de avance y de contratos terminados, se usan simultáneamente por el contratista, el monto de trabajo descrito en el inciso a), debe analizarse para revelar separadamente los montos atribuibles a contratos contabilizados bajo cada método. 48. La revelación de los cambios en la política de contabilidad utilizada para contratos de construcción debe cumplir con la Norma Internacional de Contabilidad 8, "Partidas no Usuales y de Períodos Anteriores y Cambios en Políticas de Contabilidad". Sin embargo, si un contratista cambia del método de grado de avance al método de terminación del contrato para contratos en proceso al principio del año, puede no ser factible cumplir con esa norma cuantificar el efecto del cambio. En tales casos, debe hacerse revelación del monto de las utilidades atribuibles reportadas en años anteriores respecto a contratos en proceso al principio del período contable. Fecha de vigencia 49. Las disposiciones de esta Norma Internacional de Contabilidad entrar n en vigor para estados financieros que cubran períodos que comiencen a partir del 1º de enero de 1980.
NIC 12
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 12 TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Indice Párrafos Introducción 1 - 3 Definiciones 3 Explicación 4 - 39 MÉtodo de impuestos por pagar 10 - 11 MÉtodo de contabilización del efecto de los impuestos 12 - 20 Método de diferimiento 13 - 15 Método de pasivo 16 - 18 Aplicación 19 - 20 Débitos por impuestos diferidos 21 Pérdidas fiscales 22 - 27 Revaluación de activos 28 - 30 Utilidades por distribuir de compañías subsidiarias y asociadas 31 - 32 Presentación de los estados financieros 33 - 39 Norma Internacional de Contabilidad 12 Tratamiento contable del impuesto sobre la renta 40 - 56 Contabilización del efecto de los impuestos 42 - 45 Pérdidas fiscales 46 - 50 Utilidades por distribuir de compañías subsidiarias y asociadas 51 - 52 Otras revelaciones 53 Contingencias fiscales 54 Disposiciones transitorias 55 Fecha de vigencia 56 Introducción 1. Este Pronunciamiento versa sobre el tratamiento contable del impuesto sobre la renta en los estados financieros. Esto incluye la determinación del importe del gasto o del ahorro relacionado con el impuesto sobre la renta respecto de un período contable y la presentación de tal importe en los estados financieros. 2. No se tratan en este Pronunciamiento los métodos de contabilización de subsidios del gobierno o de créditos en impuestos por inversiones, y no se considera que los siguientes impuestos queden dentro del alcance de este Pronunciamiento: (a) impuestos basados en utilidades que sean reembolsables a la empresa hasta el grado en que el importe de las utilidades sobre las que se basó el impuesto se distribuya en forma de dividendos. (b) impuestos pagados por la empresa al tiempo de distribuir un dividendo, los cuales pueda la empresa aplicar contra los impuestos que deba pagar sobre sus utilidades. Definiciones 3. Los siguientes términos se usan en este Pronunciamiento con los significados especificados: Utilidad Contable es el total de la utilidad o pérdida en un período contable, incluyendo partidas no usuales, (1) tal como se muestra en el estado de resultados, antes de deducir el gasto por impuesto sobre la renta o de agregar la ganancia contable originada por un ahorro de impuesto sobre la renta. El gasto de impuestos o el ahorro en impuestos del período es el importe de los impuestos cargados o acreditados en el estado de resultados, excluyendo el importe de los impuestos aplicables a partidas no comprendidas en el estado de resultados corriente. Utilidad gravable (pérdida fiscal) es el importe de la utilidad (pérdida) en un período, determinada de acuerdo con las reglas establecidas por las autoridades fiscales, sobre la cual se determina la provisión para impuestos por pagar (o recuperables). Provisión para impuestos por pagar es el monto de los impuestos por pagar respecto a la utilidad gravable del período. Diferencias temporales son las diferencias entre la utilidad gravable y la utilidad contable de un período, que se originan porque el período en el cual algunas partidas de ingresos y gastos se incluyen en la utilidad gravable no coincide con el período en el que se incluyen en la utilidad contable. Las diferencias temporales se originan en un período y se revierten en uno o m s períodos posteriores. Diferencias permanentes son las diferencias entre la utilidad gravable y la utilidad contable de un período, que se originan en el período en curso y no se revierten en períodos posteriores. Explicación 4. La provisión para impuestos por pagar se calcula de acuerdo con las reglas establecidas por las autoridades impositivas para determinar la utilidad gravable. En muchas circunstancias esas reglas difieren de las políticas de contabilidad aplicadas para determinar la utilidad contable. El efecto de esta diferencia es que la relación entre la provisión para impuestos por pagar y la utilidad contable presentada en los estados financieros puede no representar el nivel actual de las tasas de impuestos. 5. Una razón para que haya diferencia entre la utilidad gravable y la utilidad contable es que ciertas partidas que se considera correcto incluir en un cálculo tienen que ser excluidas del otro. Por ejemplo, muchos sistemas impositivos no permiten la deducción de donativos para determinar la utilidad gravable; no obstante, tales cantidades son deducibles al determinar la utilidad contable. Las diferencias de esta ¡índole se describen como "diferencias permanentes". 6. Otra razón para que exista diferencia entre la utilidad gravable y la contable es que ciertas partidas, consideradas en la determinación de ambas cifras, se incluyen en el cálculo en diferentes períodos. Por ejemplo, las políticas de contabilidad pueden especificar que ciertos ingresos se incluyan en la utilidad contable al tiempo en que las mercancías o servicios se entregan, pero las reglas impositivas pueden requerir o permitir su inclusión cuando se cobren. El total de esos ingresos incluidos en la utilidad contable ser en última instancia el mismo, pero los períodos de inclusión diferir n. Otro ejemplo es cuando la tasa de depreciación empleada para determinar la utilidad gravable difiere de la usada al determinar la utilidad contable. Las diferencias de estas características se describen como "diferencias temporales". 7. Cuando se acreditan o se cargan ganancias o pérdidas directamente al patrimonio (inversión de los accionistas), pueden también ocurrir diferencias temporales y diferencias permanentes. 8. El origen y la reversión de algunas diferencias temporales pueden relacionarse con m s de un período contable. La información sobre la naturaleza e importe de esas diferencias temporales frecuentemente se considera útil para los usuarios de los estados financieros. Sin embargo, el método para reflejar el efecto de las diferencias temporales varía. A veces la información se incluye en las notas sobre los estados financieros; otras veces el efecto de estas diferencias, se refleja aplicando los métodos de contabilización del efecto de los impuestos. 9. La revaluación de activos individuales en los estados financieros o la aplicación general de la contabilidad de valores corrientes pueden dar por resultado diferencias entre la utilidad gravable y la utilidad contable. Este asunto se trata en los párrafos 28-30. Método de impuestos por pagar 10. Bajo el método de impuestos por pagar, el gasto de impuestos respecto al período en curso normalmente es igual a la provisión para impuestos por pagar. El importe y el efecto potencial en los impuestos de las diferencias temporales se revelan algunas veces en las notas a los estados financieros. 11. El apoyo para este método puede estar basado en la opinión de que los impuestos son una distribución de utilidades, m s que un gasto de operación de la empresa. Sin embargo, hay un amplio consenso en el sentido de que los impuestos sobre la renta son gastos. Otro apoyo para el método de impuestos por pagar puede basarse en el punto de vista de que el efecto fiscal de las diferencias temporales es parte del gasto tributario del período en el cual son parte del ingreso gravable. Este punto de vista no est de acuerdo con el supuesto de acumulación, que establece que los ingresos y los costos se acumulan, esto es, se reconocen cuando se devengan o incurren (y no cuando se reciben o se pagan en efectivo) y se registran en los estados financieros de los períodos a los que se relacionan -véase la Norma Internacional de Contabilidad 1, Revelación de Políticas de Contabilidad. Métodos de contabilización del efecto de los impuestos 12. Bajo los métodos de contabilización del efecto de los impuestos, los impuestos sobre la renta se consideran como un gasto incurrido por la empresa al obtener la utilidad por lo que se devengan en el mismo período en que se registran los ingresos y gastos con los que se relacionan. Los efectos en el impuesto resultante de las diferencias temporales se incluyen dentro del gasto de impuesto en el estado de resultados y los saldos de impuestos diferidos en el balance. Los métodos de contabilización del efecto de los impuestos se usan en varios países para registrar el impuesto sobre la renta. Los de uso común se describen como el método de diferimiento y el método de pasivo. Método de diferimiento 13. Bajo el método de diferimiento el efecto en impuestos de las diferencias temporales se difiere y se asigna a los períodos futuros en los que se revertir n las diferencias temporales, se considera que los saldos de impuestos diferidos en el balance no representan derechos a recibir efectivo ni obligaciones de pagarlo, y por lo tanto no se ajustan para reflejar cambios en la tasa aplicable o la imposición de nuevos gravámenes. 14. Bajo el método de diferimiento, el gasto de impuestos de un período comprende: (a) la provisión para impuestos por pagar, y (b) los efectos en el impuesto de las diferencias temporales diferidas de o hacia otros períodos. 15. Los efectos de impuestos de las diferencias temporales que se originan en el período en curso se determinan usando la tasa actual del impuesto. Los efectos de impuestos de las diferencias temporales individuales que tuvieron su origen en períodos anteriores y que se revierten durante el período en curso generalmente se determinan usando las tasas de impuestos aplicadas originalmente. Con el fin de agilizar el cálculo, las diferencias temporales semejantes pueden agruparse. Método de pasivo 16. Bajo el método de pasivos los efectos esperados de impuestos sobre diferencias temporales se determinan y presentan ya sea como pasivos por impuestos a pagar en el futuro o como activos que representan pagos anticipados de impuestos futuros. Los saldos de impuestos diferidos se ajustan para reflejar cambios en la tasa o nuevos impuestos que entren en vigor. Dichos saldos también pueden ajustarse para reflejar cambios que se espera ocurran en el futuro. 17. Bajo el método de pasivo, el gasto de impuestos de un período comprende: (a) la provisión para impuestos por pagar; (b) el importe de los impuestos que se espera tener que pagar o se considere hayan de anticiparse con respecto a diferencias temporales que ocurran o se reviertan en el período en curso, y (c) los ajustes a los saldos de impuestos diferidos incluidos en el balance que se consideren necesarios para reflejar ya sea un cambio en la tasa del impuesto o la promulgación de nuevos impuestos. 18. Bajo el método de pasivo los efectos de impuestos sobre las diferencias temporales que se originen o reviertan en el período en curso y los ajustes a los saldos de impuestos diferidos se determinan usando la tasa actual de impuesto, a menos que ostra información indique que una tasa diferente ser m s apropiada, por ejemplo cuando se haya anunciado un cambio en las tasas de impuestos aplicables a años futuros. Aplicación 19. Normalmente, los métodos contables del efecto de impuestos se aplican a todas las diferencias temporales. Sin embargo, en algunas circunstancias se usa una aplicación parcial. 20. Bajo la aplicación parcial, el gasto de impuestos de un período excluye los efectos de impuestos de ciertas diferencias temporales cuando haya una evidencia razonable de que tales diferencias temporales no se revertir n durante un período considerable (por lo menos tres años) por transcurrir. También es necesario que no exista indicación alguna de que probablemente después de este período tales diferencias temporales se revertirán. Débitos por impuestos diferidos 21. La contabilización de diferencias temporales puede dar por resultado un saldo deudor o un cargo al saldo acreedor de impuestos diferidos. La consideración de prudencia requiere que tal débito se conserve en el balance solamente si hay una expectativa razonable de realización, por ejemplo, que se generar suficiente utilidad gravable futura en el período en el cual las diferencias temporales se revertir n. Pérdidas fiscales 22. La legislación impositiva frecuentemente dispone que las pérdidas fiscales del período en curso pueden usarse ya sea para recuperar impuestos pagados durante un período anterior especificado o para reducir o eliminar impuestos por pagar en períodos futuros. La pérdida proporciona un ahorro de impuestos en el período de la pérdida o un ahorro potencial de impuestos en algún período posterior. El período en el cual ese ahorro de impuestos se incluye en los estados financieros para determinar la utilidad neta es variable. 23. La recuperación de impuestos a través de la aplicación de la pérdida fiscal a ejercicios anteriores (cuando las normas fiscales lo permiten) representa un ahorro en impuestos que se realiza efectivamente en el período de la pérdida y se incluye en la utilidad neta o en la pérdida neta en los estados financieros de ese período. Al determinar el importe del ahorro puede ser necesario hacer un ajuste de los saldos existentes de impuestos diferidos. 24. La realización de un ahorro potencial de impuestos resultante de las pérdidas fiscales restantes, después de la aplicación a la recuperación de impuestos anteriormente pagados descrita en el párrafo 23, requiere la existencia de utilidad gravable en períodos futuros. Por esta razón el ahorro potencial de impuestos relacionado con la pérdida utilizable en el futuro, generalmente no se incluye al determinar la utilidad neta en el período de la pérdida. 25. Sin embargo, en raras circunstancias puede considerarse apropiada la inclusión de este ahorro potencial de impuestos al determinar la utilidad neta del período de la pérdida. Para poder seguir este tratamiento en un ahorro potencial de impuestos, la consideración de prudencia requiere que haya una seguridad, fuera de duda razonable, de que la utilidad gravable futura ser suficiente para permitir la utilización de la pérdida fiscal. Por ejemplo, la condición de seguridad, fuera de duda razonable, se satisface si existen las siguientes circunstancias: (a) la pérdida resulta de una causa identificable y no recurrente, y (b) la empresa ha establecido un historial de rentabilidad a través de un largo período y se espera que lo continúe. 26. La existencia de un saldo acreedor por impuestos diferidos puede proporcionar evidencia de que el ahorro en impuestos debido a la utilización futura de una pérdida fiscal puede realizarse al menos parcialmente. La reversión de las diferencias temporales reflejadas en el saldo acreedor de impuestos diferidos por sí misma crear una cifra equivalente de utilidad gravable, contra la cual puede compensarse la pérdida amortizable para realizar un ahorro de impuestos. Si las reglas impositivas limitan el período durante el cual puede amortizarse una pérdida fiscal contra ingresos gravables futuros, solamente aquellas diferencias temporales que se revertir n o pueden hacerse revertir durante el período limitado se consideran para compensar una pérdida fiscal utilizable y así realizar un ahorro en impuestos. El ahorro en impuestos resultante de compensar una pérdida amortizable, se incluye en la utilidad neta del período de la pérdida con débito al saldo acreedor del impuesto diferido en el balance. Puede revelarse el monto del cargo. 27. Cuando el ahorro en impuestos relativo a un pérdida fiscal no se incluyó en la utilidad neta en el período de la pérdida, el ahorro en impuestos realizado posteriormente por amortización de esa pérdida contra la utilidad gravable, se incluye en la utilidad neta del período de realización y se revela. Revaluación de activos 28. En aquellos casos en que se revalúa un activo en los estados financieros a una cifra que excede su costo histórico o una revaluación previa, las cifras que han sustituido a las anteriores generalmente no forman la base para la determinación de los impuestos por pagar. En el grado en que los activos revaluados den lugar a cargos o créditos en la utilidad contable que no est‚n basados en el costo histórico y otras bases permitidas por las reglas impositivas habrá una diferencia entre la utilidad gravable y la utilidad contable. El tratamiento contable de este tipo de diferencias depende del tratamiento contable aplicado a la revaluación. 29. Un enfoque es determinar el efecto en impuestos relativo al incremento en el valor al que se lleva el activo y traspasar esa cifra de la cuenta de revaluación al saldo de impuestos diferidos. Bajo este planteamiento, cuando ocurre una diferencia tal como la descrita en el párrafo 28 en un período posterior a la revaluación, el efecto en impuestos relacionado con esa diferencia se carga al saldo de impuestos diferidos y consecuentemente no se refleja en el gasto de impuestos. En algunos casos el efecto en impuestos se refleja en el gasto de impuestos y una cantidad equivalente se transfiere del saldo de impuestos diferidos a la cuenta de revaluación. 30. Otro enfoque es revelar en las notas sobre los estados financieros el monto del efecto potencial en impuestos relativo al incremento en el valor al que se llevaba el activo a la fecha de la revaluación. En períodos posteriores el monto del efecto potencial en impuestos se ajusta para reflejar el efecto de impuestos de las diferencias descritas en el párrafo 28. Utilidades por distribuir de compañías subsidiarias y asociadas 31. Los impuestos que tendrían que pagar la compañía matriz o las subsidiarias al distribuir a la compañía matriz sus utilidades acumuladas, se registran como provisión a menos que sea razonable suponer que esas utilidades no ser n distribuidas o que su distribución no dar por resultado un pasivo por impuestos. Una razón para no registrar la provisión puede ser la intención y facultad de la compañía matriz de retener esas utilidades en la subsidiaria para reinversión a largo plazo. Si no se hace provisión para impuestos respecto de utilidades no distribuidas, en algunas ocasiones se revela el monto acumulativo de esas utilidades. 32. Tratándose de inversiones en compañías asociadas contabilizadas de acuerdo con el método de participación, los impuestos que serían pagados al distribuirse al inversionista su participación en las utilidades no distribuidas de la compañía en la que invirtió algunas veces se acumulan como provisión cuando se reconocen las utilidades por el inversionista. Sin embargo, puesto que la mayoría de las empresas no distribuyen todas sus utilidades, en algunos casos se hace provisión para el impuesto, sólo hasta por el monto de lo que se espera distribuir. (2) Si no se hace provisión por el total, en algunas ocasiones se revela el monto de la parte de las utilidades aplicables al inversionista sobre la que no se hizo provisión para impuestos. Presentación en los estados financieros 33. Los impuestos sobre la renta generalmente se contabilizan como gasto de impuestos en la determinación de la utilidad neta de la empresa. No obstante, en aquellos casos en los que el efecto de una transacción se carga o acredita directamente a la inversión de los accionistas, el efecto de los impuestos relativos a la transacción, se contabiliza y se revela de la misma manera, de modo que los impuestos puedan relacionarse directamente a la partida a la que son aplicables. 34. El gasto de impuestos relacionado con la utilidad contable derivada de las actividades ordinarias de la empresa se presenta usualmente como una partida separada en el estado de resultados. El impuesto atribuible a una partida no usual se incluye en esa partida puesto que a ella se relaciona directamente. Se revela el monto del impuesto relativo. 35. Los saldos de impuestos diferidos no son parte de la inversión de los accionistas y generalmente se presentan como partidas separadas en el balance. Los saldos deudores y acreedores que representan impuestos diferidos pueden compensarse. 36. Cuando en los estados financieros se hace una distinción de activos y pasivos a corto y a largo plazo, las porciones netas a corto y a largo plazo de los impuestos diferidos se presentan algunas veces separadamente para así mantener la distinción apropiada entre partidas circulantes y a largo plazo. 37. Los impuestos sobre la renta pagados anteriormente y que son ya recuperables como resultado de la aplicación de una pérdida fiscal de acuerdo con el párrafo 23, se muestran en el balance como una cuenta por cobrar separada de los saldos de impuestos diferidos. 38. Los beneficios de pérdidas amortizables en el futuro que resultan de la aplicación de pérdidas fiscales de acuerdo con el párrafo 25 son diferentes de otros saldos de impuestos diferidos. Los importes de tales beneficios se suelen revelar separadamente en el balance. 39. La relación entre el gasto de impuestos y la utilidad contable puede estar afectada por factores tales como las diferencias permanentes, y las tasas impositivas de los países extranjeros en que se opera. Por lo tanto, suele presentarse en los estados financieros una explicación de la relación. NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 12 TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA La Norma Internacional de Contabilidad 12 comprende los párrafos 40 a 56 de este Pronunciamiento. La Norma debe leerse en el contexto de los párrafos 1 - 39 de este Pronunciamiento y del Prólogo de las Normas Internacionales de Contabilidad. 40. El gasto de impuestos del período debe incluirse en la determinación de la utilidad neta de la empresa. 41. Los impuestos sobre la renta aplicables a una partida que se carga o acredita al capital contable (inversión de accionistas) deben contabilizarse de la misma manera que esa partida y deben revelarse. Contabilización del efecto de los impuestos 42. El gasto de impuestos del período debe determinarse sobre la base de la contabilización del efecto de los impuestos, usando cualquiera de los dos métodos, de diferimiento o de pasivo. El método usado debe revelarse. 43. El método usado para la contabilización del efecto de los impuestos debe normalmente aplicarse a todas las diferencias temporales. Sin embargo, el gasto de impuestos del período puede excluir los efectos de los impuestos de algunas diferencias temporales cuando existe razonable certeza de que esas diferencias temporales no van a revertirse por algún período venidero considerable (cuando menos en tres años). Tampoco deben existir indicaciones de que después de ese período estas diferencias temporales tengan probabilidad de revertirse. Debe revelarse el monto de las diferencias temporales excluidas tanto en el año en curso como el acumulado. 44. El efecto en los impuestos de diferencias temporales que d‚ como resultado un saldo deudor o un débito al saldo de impuestos diferidos no debe registrarse como un activo a menos que haya una expectativa razonable de su realización. 45. Los saldos de impuestos diferidos deben presentarse en el balance de la empresa separadamente de la inversión de los accionistas. Pérdidas fiscales 46. Los impuestos pagados en ejercicios anteriores que se recuperan cuando se produce una pérdida fiscal, deben reconocerse como ganancia en el ejercicio en que se produce dicha pérdida fiscal. Las cantidades recuperables que aún no se han recibido deben presentarse en el balance como cuentas por cobrar. 47. El ahorro potencial en impuestos relacionado con una pérdida fiscal que puede aplicarse en la determinación de la utilidad gravable de períodos futuros, no debe incluirse en la utilidad neta sino hasta el período en el que el ahorro se realice, excepto en las circunstancias descritas en los párrafos 48 y 49. 48. El ahorro potencial de impuestos relacionado con una pérdida amortizable en ejercicios futuros puede incluirse en la determinación de los resultados netos del período de la pérdida si hay seguridad fuera de cualquier duda razonable de que la utilidad gravable futura ser suficiente para permitir la realización del beneficio de la pérdida. 49. Si el criterio expuesto en el párrafo 48 no se satisface, el ahorro de impuestos relativo a una pérdida utilizable en ejercicios futuros debe incluirse en la determinación del resultado neto del período de la pérdida hasta por el importe de los saldos acreedores por impuestos diferidos que se revertir n o pueden hacerse revertir dentro del período durante el cual la pérdida puede utilizarse. 50. Deben revelarse las siguientes partidas respecto a pérdidas fiscales: (a) el importe de los ahorros en impuestos incluidos en la utilidad neta en el período de la pérdida de acuerdo con los criterios expuestos en los párrafos 48 y 49. (b) el importe de los ahorros en impuestos incluidos en la utilidad neta del período en curso como resultado de la aplicación de una pérdida fiscal que no se había contabilizado en el año de la pérdida, y (c) los importes y futura disponibilidad de las pérdidas fiscales cuyos efectos relativos sobre impuestos no han sido incluidos en la utilidad neta de período alguno. Utilidades por distribuir de compañías subsidiarias y asociadas 51. Los impuestos por pagar bien sea por la compañía matriz o por las subsidiarias al distribuir éstas sus utilidades acumuladas a la matriz, deben registrarse como provisión a menos que sea razonable suponer que tales utilidades no ser n distribuidas o que la distribución no originar un pasivo por impuestos. 52. Para inversiones en compañías asociadas contabilizadas de acuerdo con el método de participación, los impuestos que se pagarían al distribuirse al inversionista su participación en las utilidades no distribuidas de la compañía en la que invirtió, deben acumularse como provisión cuando se reconocen las utilidades por el inversionista. Puede hacerse una excepción si fuera razonable suponer que esas utilidades no ser n distribuidas o si lo son, no originarían un pasivo por impuestos. Otras revelaciones 53. Lo siguiente debe revelarse separadamente: (a) el gasto de impuestos relativo a la utilidad proveniente de las actividades ordinarias de la empresa, (b) el gasto de impuestos relativo a partidas no usuales, a partidas de años anteriores y a cambios en políticas contables. Ver Norma Internacional de Contabilidad 8, Partidas no Usuales y de Períodos Anteriores y Cambios en Políticas de Contabilidad, (c) el efecto en impuestos, si lo hay, relativo a activos que hayan sido revaluados a montos en exceso de su costo histórico o de una previa revaluación, y (d) una explicación de la relación entre el cargo por impuestos y la utilidad contable si tal relación no corresponde a las tasas de impuestos que existen en el país donde opera la empresa que reporta. Contingencias fiscales 54. Cualquier contingencia relacionada con impuestos sobre la renta a la que no se haya hecho referencia en los párrafos 40 a 53 debe tratarse de acuerdo con la Norma Internacional de Contabilidad 10, Contingencias y Sucesos que Ocurren Después de la Fecha de Balance. Disposiciones transitorias 55. En la primera ocasión en que el gasto de impuestos se presente en los estados financieros usando un método de contabilización del efecto de los impuestos, aquella empresa que previamente haya usado el método de impuestos por pagar debe ya sea: (a) ajustar sus estados financieros de acuerdo con la Norma Internacional de Contabilidad 8 para registrar el saldo o saldos de impuestos acumulados o (b) revelar en el período del cambio y posteriormente cualquier monto no registrado de impuestos diferidos que se han devengado antes de la adopción del método de contabilización del efecto de los impuestos. El gasto de impuestos deducido al calcular la utilidad mostrada debe ser el mismo que hubiera resultado si dicho método hubiera estado vigente desde el principio. Cuando se adopte el procedimiento (b), el ajuste para tomar en cuenta la reversión de las diferencias temporales no contabilizadas cuando se originaron, debe ser cargado (acreditado) a utilidades acumuladas o tratado como partida no usual en el estado de resultados. Fecha de vigencia 56. Esta Norma Internacional de Contabilidad entra en vigor para estados financieros que cubran períodos que comiencen el, o después del, 1º de enero de 1981. (1) Las partidas no usuales se definen en la Norma Internacional de Contabilidad 8, Partidas No Usuales y de Períodos Anteriores y Cambios en Políticas de Contabilidad. (2) Esto amplía la explicación sobre este asunto dada en el párrafo 29 de la Norma 3, Estados Financieros Consolidados.
NIC 13
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 13 ACTIVO Y PASIVO CIRCULANTE Indice Párrafos Introducción 1 Explicación 2 - 3 Puntos de vista alternativos respecto a activo y pasivo circulante 4 - 5 Práctica actual 6 - 12 Conceptos incluidos en activo circulante 7 - 9 Conceptos incluidos en pasivo circulante 10 - 12 Presentación en los estados financieros 13 - 14 Limitaciones de la distinción entre circulante y no circulante 15 - 18 Norma Internacional de Contabilidad 13 Presentación de activo y pasivo circulante 19 - 28 Aplicación de la distinción entre circulante y no circulante 21 - 27 Activo circulante 21 Pasivo circulante 22 - 24 Presentación en los estados financieros 25 - 27 Fecha de vigencia 28 Introducción 1. Este Pronunciamiento trata del significado y de la presentación de los activos y pasivos circulantes en los estados financieros. Este Pronunciamiento no trata de las bases de valuación de estos activos y pasivos. Explicación 2. La identificación de los activos circulantes se ha considerado tradicionalmente como información útil para auxiliar a los usuarios de los estados financieros en el análisis de la posición financiera de una empresa. 3. Frecuentemente se le llama al excedente, del activo circulante sobre el pasivo circulante como "activo circulante neto" o como "capital de trabajo". Puntos de vista alternativos respecto al activo circulante y al pasivo circulante 4. Hay quienes consideran que la clasificación de activos y pasivos "circulantes" y "no circulantes" pretende proporcionar una medida aproximada de la liquidez de la empresa, esto es, su capacidad de llevar a cabo sus actividades diarias sin afrontar apremios financieros. Otros consideran esta clasificación como que proporciona la identificación de aquellos recursos y obligaciones de la empresa que se encuentran circulando continuamente. 5. Estos propósitos son hasta cierto punto incompatibles. Esto es porque para medir liquidez, el criterio para clasificar activos y pasivos como circulantes o no circulantes atiende a si ser n convertidos en efectivo o liquidados en un futuro cercano. En cambio, el criterio para identificar los activos y pasivos que est n circulando es el de si ser n consumidos o aplicados a la generación de ingresos dentro del ciclo normal de operaciones (1) de la empresa. Por ejemplo, trabajos de construcción en proceso, bajo el primer criterio quedarían excluidos de los activos circulantes, mientras que aplicando el segundo criterio quedarían incluidos. Práctica actual 6. Estas consideraciones contrapuestas han llevado a la adopción en varios países de una postura bajo la cual se incluyen como activos circulantes partidas que se espera convertir en efectivo dentro de un año de plazo, o dentro del plazo que abarca el ciclo normal de operaciones, lo que sea m s largo; los pasivos se incluyen como circulantes si son pagaderos cuando lo solicite el acreedor o bien si se espera que ser n pagados dentro del curso de un año. Aun cuando este enfoque se usa como regla general, existen ocasiones en que la inclusión o exclusión de partidas específicas se basa en criterios diferentes. Por lo tanto, la clasificación de partidas como circulante o no circulante en la práctica se basa principalmente en una convención más que en algún concepto en particular. Los párrafos 7-12 que siguen describen la práctica respecto a la clasificación de ciertas partidas. Conceptos incluidos en el activo circulante 7. Los saldos de efectivo en caja y bancos se incluyen en activo circulante, a menos que haya restricciones para su uso que los hagan no utilizables para operaciones a corto plazo. 8. Las cuentas por cobrar a clientes y otras cuentas por cobrar se incluyen en el activo circulante en la medida que se espere sean cobradas dentro del plazo de un año. Algunas veces la totalidad de las cuentas por cobrar se incluyen en el activo circulante, en cuyo caso los importes que no se espera cobrar dentro de un año pueden revelarse. 9. Los inventarios normalmente se incluyen en su totalidad como activo circulante, a pesar de que puedan incluir partidas que no se espera convertir en efectivo dentro del plazo de un año, o dentro de la duración del ciclo normal de operaciones. Conceptos incluidos en el pasivo circulante 10. Un préstamo que se indica ser pagadero al requerirlo el acreedor se incluye usualmente en el pasivo circulante. Sin embargo si el acreedor ha aceptado un plan específico de pagos, el préstamo se clasifica a veces sobre la base del plan de pagos programado, no obstante el derecho del acreedor de exigir el pago a la vista en cualquier momento. 11. La porción de un préstamo a largo plazo pagadera dentro de un año, se clasifica normalmente como pasivo circulante. Sin embargo, si la empresa tiene la intención de refinanciar su pasivo para convertirlo en a largo plazo, y existe seguridad razonable que esto se pueda lograr, esta partida se excluye algunas veces del pasivo circulante. En forma similar, la porción de un pasivo a largo plazo sujeto a pagarse dentro de un año se clasifica algunas veces como no circulante en los casos en que los activos existentes a la fecha del balance, y que servir n para liquidar el adeudo, hayan sido excluidos de los activos circulantes. 12. Cuando una empresa excluye un pasivo de la clasificación del circulante en base a situaciones como las descritas en el párrafo 11, con frecuencia se revelan los montos y las circunstancias. Presentación en los estados financieros 13. La utilidad de hacer la distinción entre circulantes y no circulantes se incrementa agrupando y totalizando los activos circulantes y los pasivos circulantes. 14. Para permitir un adecuada identificación de los distintos activos y pasivos de la empresa, el importe a que se presenta un activo circulante o pasivo circulante generalmente no se reduce deduciéndole otro pasivo circulante o activo circulante. Sin embargo, dicha compensación pudiera ser apropiada cuando exista el derecho legal de compensar y la compensación represente la expectativa respecto a la cobranza o liquidación del activo o pasivo. Limitaciones de la distinción entre circulante y no circulante 15. La distinción entre circulante y no circulante generalmente se considera que proporciona identificación de una porción relativamente líquida del capital total de la empresa, que constituye un margen o colchón para poder cumplir con obligaciones contraídas dentro del ciclo ordinario de operaciones de la empresa. Sin embargo, en tanto que la empresa sea una entidad en marcha, deber , por ejemplo, reponer continuamente el inventario que vende con un nuevo inventario, que le permita seguir llevando a cabo sus operaciones. En la misma forma, los activos circulantes pueden incluir inventarios que no se espera que puedan venderse en un futuro cercano. Por otra parte, muchas empresas financian sus operaciones con préstamos bancarios con vencimientos a la vista y que consecuentemente se clasifican como pasivos circulantes. Sin embargo la modalidad de ser a la vista puede constituir principalmente una forma de protección para el acreedor, aun cuando la expectativa tanto del deudor como del acreedor sea la de que dicho préstamo permanezca vigente por un período de tiempo considerable. 16. Muchos consideran un excedente del activo circulante sobre el pasivo circulante como cierta indicación del bienestar financiero de una empresa, mientras que el excedente del pasivo circulante sobre el activo circulante se considera como una indicación de problemas financieros. No es adecuado sacar esas conclusiones sin considerar la naturaleza de las operaciones de la empresa así como los componentes individuales de sus activos y pasivos circulantes. 17. Segregar los activos y pasivos entre circulante y no circulante usualmente no se considera adecuado en estados financieros de empresas con un ciclo de operaciones indeterminado o demasiado largo. 18. Así pues, aun cuando muchos piensan que la identificación de activos y pasivos circulantes es una herramienta útil en el análisis financiero, otros piensan que las limitaciones que tiene dicha clasificación la hacen de poco uso o inclusive que conduce a error en muchas circunstancias. La imposición de un requisito general para identificar activos y pasivos circulantes en los estados financieros puede dificultar posteriores consideraciones sobre estos conceptos. Consecuentemente, este enunciado sólo pretende armonizar las prácticas que deban de seguir las empresas que opten por la identificación de los activos y pasivos circulantes en sus estados financieros. NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 13 PRESENTACION DE ACTIVOS CIRCULANTES Y PASIVOS CIRCULANTES La Norma Internacional de Contabilidad 13 abarca los párrafos del 19 al 28 de este Pronunciamiento. Deber leerse la Norma en el Contexto de los párrafos del 1 al 18 del Pronunciamiento y en el del Prólogo de las Normas Internacionales de Contabilidad. 19. Cada empresa debe determinar si presenta o no los activos circulantes y los pasivos circulantes como clasificaciones por separado en sus estados financieros. Los párrafos del 21 al 27 de esta Norma son aplicables únicamente cuando se haga la distinción entre circulantes y no circulantes. 20. Cuando no se haga la distinción entre circulantes y no circulantes en los estados financieros de una empresa, no deber n presentarse subtotales importantes de activos y pasivos que pudiesen implicar que sí se hace dicha clasificación. Aplicación de la distinción entre circulante y no circulante Activo circulante 21. Deber n encontrarse entre los renglones a incluir dentro de los activos circulantes: (a) los saldos de caja y bancos disponibles para operaciones regulares o inmediatas. Los saldos de caja y bancos cuyo uso inmediato est‚ sujeto a restricciones, sólo deber n incluirse como activo circulante cuando la duración de las restricciones est‚ limitada al término de una obligación que se haya clasificado como pasivo circulante, o cuando las restricciones expiren dentro del término de un año; (b) valores negociables de fácil realización y que no se tenga intención de retener; (c) cuentas por cobrar a clientes y a otros, que se esperen cobrar dentro del plazo de un año a partir de la fecha del balance. Las cuentas por cobrar a clientes pueden presentarse en su totalidad como activos circulantes, siempre y cuando se revele el importe que no se espera cobrar dentro del plazo de un año; (d) inventarios; (e) anticipos pagados para la compra de activos circulantes; (f) gastos pagados por anticipado que se espere devengar dentro del plazo de un año a partir de la fecha del balance. Pasivo circulante 22. Entre los renglones que se incluyan en el pasivo circulante deben considerarse las obligaciones pagaderas a la vista y aquellas partes de las siguientes obligaciones cuyo pago se espere realizar dentro del plazo de un año, a partir de la fecha del balance: (a) préstamos bancarios y otros. Si el préstamo es pagadero de acuerdo con un programa de pagos acordado con el acreedor, dicho préstamo podrá ser clasificado de acuerdo con dicho programa, no obstante el derecho del acreedor de requerir el pago a la vista; (b) la porción a corto plazo de pasivos a largo plazo, a menos que se excluyan de acuerdo con lo dispuesto por el párrafo 23; (c) pasivos a proveedores y gastos acumulados; (d) provisión para impuestos por pagar (ver Norma Internacional de Contabilidad 12, Tratamiento Contable del Impuesto sobre la Renta); (e) dividendos por pagar; (f) ingresos diferidos y anticipos de clientes; (g) provisiones para contingencias (ver Norma Internacional de Contabilidad 10, Contingencias y Sucesos que Ocurren Después de la Fecha del Balance). 23. La porción a corto plazo de un pasivo a largo plazo puede excluirse de los pasivos circulantes si la empresa tiene la intención de refinanciar dicha obligación a largo plazo y existe una seguridad razonable de que esto puede llevarse a cabo. La demostración de esta capacidad requeriría de: (a) la emisión de acciones de capital, o de una obligación a largo plazo después de la fecha del balance, o (b) un convenio de financiamiento no rescindible que no expire dentro de un año a partir de la fecha del balance y respecto al cual el acreedor o inversor tenga capacidad financiera de cumplirlo. 24. Cuando una empresa excluye de la clasificación de circulante algún pasivo con base en lo que indica el párrafo 23, deber n revelarse el monto del pasivo y las condiciones del refinanciamiento. Presentación en los estados financieros 25. El importe de un activo circulante o de un pasivo circulante presentado en los estados financieros no deber reducirse por la deducción de otro pasivo circulante o activo circulante, a menos de que exista un derecho legal de compensarlos y dicha compensación represente lo que se espere que ocurra respecto a la cobranza del activo y al pago del pasivo. 26. Los pagos por avance de obra y los anticipos podrán ser deducidos de la cifra relativa de obras de construcción en proceso, siempre y cuando se haga una revelación, de conformidad con la Norma Internacional de Contabilidad 11, Contabilización de Contratos de Construcción. 27. Los importes totales de los activos circulantes y de los pasivos circulantes deber n presentarse en los estados financieros. Fecha de vigencia 28. Esta Norma Internacional de Contabilidad entra en vigor para estados financieros que cubran períodos que se inicien el 1º de enero de 1981 o después.
NIC 14 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 14 INFORMACION FINANCIERA POR AREAS Indice Párrafos Introducción 1 - 4 Definiciones 4 Explicación 5 - 19 Métodos para proporcionar la Información por áreas 9 - 18 Identificación de áreas 9 - 15 Resultados por áreas 16 - 17 Activos por áreas 18 Información a ser presentada 19 Norma Internacional de Contabilidad 14 Información financiera por áreas 20 - 26 Disposiciones Transitorias 25 Fecha de vigencia 26 Introducción 1. Esta Norma trata específicamente los aspectos de la información financiera por áreas de una empresa, las diferentes áreas industriales y las áreas geográficas en que opera dicha entidad. 2. Esta Norma se aplica a aquellas empresas cuyas acciones se cotizan en la Bolsa y a aquellas otras empresas de importancia económica, incluyendo subsidiarias. Para efectos de esta Norma otras empresas de importancia económica incluyendo a las subsidiarias, son aquellas cuyos niveles de ingresos, beneficios, activos o número de empleados son de importancia en los países donde llevan a cabo la mayor parte de sus operaciones. 3. Cuando la empresa matriz presenta estados financieros individuales, y al mismo tiempo se presentan estados financieros consolidados, la información requerida por esta Norma solamente tendrá que ser presentada sobre las bases de información consolidada. Si se publican estados financieros de las subsidiarias la información por áreas se requerir a dichos niveles. Definiciones 4. Los siguientes términos se utilizan en esta Norma con los significados que se les señalan: Area de industria. Son los componentes distinguibles de una empresa en donde cada uno de ellos produce un diferente tipo de producto o servicio o un diferente grupo de productos relacionados, o servicios básicamente para clientes fuera de la entidad. Areas geográficas. Son los componentes distinguibles de una empresa involucrados en operaciones en países o grupos de países dentro de áreas geográficas específicas que pueden ser determinadas como adecuadas, de acuerdo con las particulares circunstancias de una empresa. Ingresos por áreas. Son los ingresos directamente atribuibles a una determinada rea o aquella porción importante de ingresos que puede ser identificada a un rea, mediante el uso de una base razonable, que se deriva de transacciones con terceras partes independientes de la empresa o de otras áreas de la misma empresa. Gastos por áreas. Son los gastos que pueden ser directamente relacionados y atribuibles a un rea, o la parte proporcional de un gasto total que puede ser identificable, mediante el uso de una base razonable, a cada una de las áreas. Explicación 5. Las tasas de productividad, las oportunidades de crecimiento, el futuro y los riesgos de inversión, pueden variar grandemente respecto a los diversos tipos de áreas industriales o diversas zonas geográficas. Consecuentemente, los usuarios de estados financieros requieren de información por rea a efecto de poder analizar y evaluar los prospectos y los riesgos de una empresa diversificada, que pudieran no ser determinables de la información total. Los objetivos de presentar información por áreas son el proporcionar a los usuarios información financiera respecto del tamaño relativo, de la contribución a las utilidades y de las tendencias de crecimiento de las diferentes industrias o de las diferentes áreas geográficas en donde operan las empresas diversificadas, para permitir que dichos usuarios lleguen a juicios m s firmes, sobre la empresa como un todo. 6. La información por áreas, no tiene el propósito de dar la impresión que dichas áreas pueden ser consideradas como negocios independientes ni tampoco que las comparaciones entre similares áreas de diversas empresas pudieran ser necesariamente v lidas. 7. El informar respecto a áreas implica decisiones que est n basadas en parte en juicio. Dichas decisiones incluyen aquellas relacionadas con la identificación de las áreas, así como las relacionadas con la asignación de ingresos o costos y gastos con dichas áreas. La información respecto a las bases utilizadas en la preparación de información por áreas incrementa el entendimiento del usuario respecto a la información que analiza. 8. En algunas circunstancias se expresa preocupación respecto a que el proporcionar información por áreas pudiera debilitar la posición competitiva de la empresa, ya que información delicada y en m s detalle se pone al alcance de los competidores, de los clientes, de los proveedores yde otros. Por esta razón, algunos consideran apropiado el permitir que se retenga alguna información por áreas en aquellos casos en que la información, de proporcionarse, pudiera ir en detrimento de la empresa. Otros piensan que dicha información no es m s gravosa para una empresa diversificada que aquella información requerida de una empresa que opera únicamente en una industria o en una rea geográfica, y por otra parte, frecuentemente la información relevante pudiera ser ostensible de otras fuentes. As¡ mismo, el análisis por áreas de la información financiera en conjunto, de una empresa diversificada, es considerada como una fuente de información útil que permite a los usuarios el hacer mejores juicios de la actividad pasada y las perspectivas futuras de la empresa. Métodos de presentación de información por áreas Identificación de áreas 9. Las áreas industriales y geográficas son las bases normales para presentar la información de las operaciones por áreas. Una empresa puede proporcionar información sobre ambas bases, si ambas fuesen aplicables a sus operaciones. 10. La información por tipo de industria, normalmente se presenta sobre la base de agrupaciones generales de productos relacionados y de servicios igualmente relacionados o bien por tipos de clientes. La información por zonas geográficas algunas veces se presenta a base de los lugares en dondela empresa opera, algunas otras sobre las bases de los mercados en donde ella acude y finalmente en algunas circunstancias sobre ambas bases. Las operaciones locales de una entidad normalmente se consideran como una zonageográfica individual. Algunos países requieren la información separada respecto a ventas de exportación y ventas locales. 11. Las áreas industriales y geográficas pueden ser determinadas en muchas formas para efectos de información. Es la responsabilidad de la Gerencia el ejercer su juicio al determinar cómo deben ser agrupadas las actividades de la entidad para efectos de información por áreas. Al realizar dichas decisiones, la Gerencia usualmente tomar en consideración muchos factores. Dichos factores pudieran incluir disparidades y similitudes dentro de los productos y actividades de la empresa; en la rentabilidad, el riesgo y el crecimiento de dichos productos y actividades; así como dentro de las áreas de operación y mercadeo y la importancia relativa de dichas áreas respecto a la empresa en su totalidad. La existencia de requerimientos reglamentarios específicos y la existencia de características de industria específica como pudieran ser el rea bancaria o la de seguros pudiera constituir factores adicionales por considerar al determinar la información por áreas que habrá de ser proporcionada. 12. Las agrupaciones organizacionales tales como divisiones, subsidiarias o sucursales, son normalmente creadas de acuerdo con los requerimientos de la dirección. Dichas agrupaciones con frecuencia corresponden con las áreas determinables de una empresa, y consecuentemente facilitan la información por áreas. Cuando este no es el caso, la información por áreaspudiera requerir reclasificaciones de información. 13. Es importante considerar las interrelaciones entre las actividades de la empresa. Por ejemplo, puede ser virtualmente engañoso informar como diferentes áreas de industria aquellas actividades de una empresa que est n en forma importante integradas o interdependientes. El mismo tipo de consideraciones no sería necesario aplicar al determinar las zonas geográficas a informar. 14. Algunos consideran adecuado proporcionar guías y par metros para determinar la importancia de un rea antes de que sea informada por separado y limitar las áreas a un número razonable para evitar una complejidad innecesaria. Dichas guías pudieran ser 10% de los ingresos consolidados o de la utilidad en operación o de losa activos totales; aun cuando dichas guías cuantitativas no son el único factor a considerar al identificar las áreas para información. 15. Las ventas interááreas y otros ingresos interáreas, no siempre pueden ser determinados sobre la base de libre mercado. Por esta razón es útil hacer conocer dicho tipo de ingresos y una explicación de la base para valuación y fijación de precios en las relaciones interáreas (como puede ser valor de mercado, costo, o valor de mercado menos descuento). Resultados por áreas 16. La medición de la rentabilidad de un rea se identifica como el resultado de la misma. El resultado del rea es la diferencia entre el ingreso del rea y los gastos de esa misma rea y finalmente refleja la utilidad en operación, aun cuando otras bases en algunas ocasiones son usadas por ser m s adecuadas. Los intereses ganados y los costos financieros normalmente no se incluyen en los resultados del rea, a menos que las operaciones de la misma est n primariamente relacionadas con transacciones de tipo financiero. Así mismo, los impuestos sobre la renta, los intereses minoritarios y partidas extraordinarias normalmente no se incluyen en la información por área. 17. Cuando los ingresos y los gastos no son directamente atribuibles a un rea pero existe una base razonable para su distribución, pueden ser aplicados sobre dicha base. En un buen número de empresas, sin embargo, los conceptos generales tales como los gastos de la casa matriz no se aplican a las áreas, ya que su utilización en conjunto es de tal forma queninguna identificación respecto a las áreas pudiera considerarse de utilidad. Activos por áreas 18. La información respecto a los activos de las áreas da una indicación de los medios empleados para generar los resultados de operación. Dichos activos incluyen todos aquellos que sean tangibles e intangibles,que pueden ser identificados con un rea en particular. Los activos compartidos por dos o más áreas pueden ser distribuidos entre dichas áreas si existe una base razonable para dicha identificación. Los pasivos normalmente no se identifican con las áreas, ya sea porque se consideran que est n relacionados a la empresa en su totalidad, o porque se ven como si diesen origen a un resultado financiero m s que a un resultado de operaciones. Información a ser presentada 19. Generalmente se considera necesaria la siguiente información, para cada uno de los segmentos que se informan: a) Una descripción de las actividades de cada rea de industria, así como la indicación de la composición de cada una de las zonas geográficas; b) ventas u otros ingresos de operación, distinguiendo entre aquellos ingresos obtenidos de los clientes ajenos a la entidad y los obtenidos de otras áreas de la misma entidad; c) el resultado por áreas, y d) los activos empleados por áreas, expresados ya sea en unidades monetarias o como un porcentaje de los activos consolidados totales. La relación entre la totalidad de la información basada en las áreas respecto a la información en los estados financieros consolidados, se aclara mediante conciliaciones. Pudiera resultar útil también proporcionar otra información, tal como la cantidad de ingresos que obtuvieron cada una de las áreas correspondientes a inversiones que se registran bajo el método de valor patrimonial proporcional, los intereses minoritarios o las partidas extraordinarias. La depreciación, el agotamiento, amortización, los gastos de investigación y desarrollo, así como los gastos de nuevas inversiones por un período, en algunas circunstancias son informados para cada una de las áreas sobre los que se informa. En algunas circunstancias la información de naturaleza no financiera tal como el número de empleadospara cada una de las áreas también se proporciona. NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 14 INFORMACION FINANCIERA POR AREAS La Norma Internacional de Contabilidad 14, incluye los párrafos 20 a 26 de este Pronunciamiento. Esta Norma deber de ser leída en el contexto del contenido de los párrafos 1 a 19 de este Pronunciamiento, así como del Prólogo de las Normas Internacionales de Contabilidad. 20. Las empresas cuyos valores accionarios se coticen públicamente, así como aquellas otras empresas de importancia económica incluyendo a las subsidiarias deber n informar como parte de su información financiera tal como se describe en los párrafos 21 a 24, desde el punto de vista de áreas industriales y desde el punto de vista de zonas geográficas que sean consideradas como importantes para la entidad. Cuando la empresa matriz presente estados al mismo tiempo que se presentan estados consolidados, la información por áreas necesitar únicamente ser presentada sobre la base de estados consolidados. 21. La empresa deber describir las actividades de cada una de las áreas de industria que informe e indicar la composición de cada una de las zonas geográficas presentadas como áreas. 22. Para cada una de las áreas de industria y geográficas, habrá de proporcionarse la siguiente información: a) ventas u otros ingresos de operación distinguiendo entre los ingresos originados de los clientes ajenos a la entidad y los ingresos que provienen de otras áreas de la misma entidad; b) el resultado por rea; c) los activos empleados por rea, expresados ya sea en unidades monetarias o como porcentaje de los activos consolidados totales, y d) las bases para determinar los precios de transferencia entre áreas. 23. La empresa deber proporcionar conciliaciones entre la suma de información por áreas y la información consolidada en sus estados financieros. 24. Los cambios en la identificación de áreas, así como los cambios en las prácticas contables utilizadas para la presentación de la información por áreas, que pudieran tener un efecto importante en dicha información por áreas, deber n ser expresados. Dicha información deber incluir una descripción de la naturaleza del cambio, una explicación de las razones para el cambio y cuando la información es determinable, los efectos del cambio. Disposiciones transitorias 25. No se requiere presentar cifras comparativas en el primer período en que esta norma sea utilizada, para el caso de que dichas cifras no sean fácilmente obtenibles. Fecha de vigencia 26. Esta Norma Internacional de Contabilidad es aplicable a los estados financieros que cubren períodos que se inicien el, o después, del 1º de enero de 1983, excepto que, en el interés de una aplicación uniforme en algún país en particular, para aquellas subsidiarias cuyas acciones no sean cotizadas en Bolsa, esta Norma se convierte en obligatoria cuando los requisitos expresados en ella sean adoptados, en todos los aspectos importantes, como práctica aceptada en ese país para las entidades de importancia económica. (1) El ciclo de operación de una empresa normalmente se refiere al tiempo promedio entre la adquisición de materiales que se incorporan al proceso y la cobranza final.
NIC 16 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 16 CONTABILIZACION DE PROPIEDAD, PLANTA Y EQUIPO Indice Párrafos Introducción 1 - 6 Definiciones 6 Explicación 7 - 34 Identificación de Propiedad, Planta y Equipo 8 - 10 Componentes del Costo 11 - 14 Propiedad, Planta y Equipo Construidos por la Entidad 15 - 16 Contraprestación no Monetaria 17 - 18 Mejoras y Reparaciones 19 Recuperación del Valor en Libros 20 Valor que sustituye al Costo Histórico 21 - 28 Retiros y Bajas 29 - 32 Revelación 33 - 34 Norma Internacional de Contabilidad 16 Contabilización de Propiedad, Planta y Equipo 35 - 51 Activos Registrados al Costo Histórico 37 - 43 Activos Registrados a Importes Revaluados 44 - 49 Revelaciones 50 Fecha de vigencia 51 Introducción 1. La Norma Internacional de Contabilidad Nro. 5, Información que debe revelarse en los estados financieros, requiere que se revele cierta información en el balance general, incluyendo propiedad, planta y equipo. Muchas empresas agrupan estos activos en diferentes categorías, como terreno y edificios, maquinaria, equipo, muebles y enseres y vehículos. Este Pronunciamiento trata acerca de la contabilización de dicha propiedad, planta y equipo, excepto como se describe en los párrafos 2-5. 2. Este Pronunciamiento no trata los aspectos especializados de la contabilización de la propiedad, planta y equipo que surge de un sistema integral que refleja los efectos de los precios cambiantes (v‚ase Norma Internacional de Contabilidad Nro. 15, Información que refleja los efectos de los precios cambiantes). 3. Este Pronunciamiento no trata la contabilización de: a) Bosques y recursos renovables similares; b) erogaciones por concesiones mineras, exploración y extracción de minerales, petróleo, gas natural, recursos no renovables similares y c) erogaciones para la urbanización de terrenos. Las erogaciones que se hallan en partidas individuales de propiedad, planta y equipo empleados para desarrollar o mantener las actividades cubiertas por (a), (b) o (c), pero separables de esas actividades, deber n contabilizarse de acuerdo con lo establecido en este Pronunciamiento. 4. Este Pronunciamiento no abarca la aplicación de la depreciación de propiedad, planta y equipo a períodos futuros ya que este tema es tratado en la Norma Internacional de Contabilidad Nro. 4, Contabilización de la depreciación. 5. Este Pronunciamiento no cubre el tratamiento de las concesiones del gobierno y hace referencia muy brevemente, a la clasificación de derechos de arrendamiento como propiedad, planta y equipo, a la inclusión en el activo de costos de préstamos, y a los activos que se adquieren en una combinación de negocios. Estos temas requieren una consideración mayor de la que puede dárseles en este Pronunciamiento. Definiciones 6. Los siguientes términos se emplean en este Pronunciamiento con los significados que se explican a continuación: Propiedad, planta y equipo son activos tangibles que: a) Tiene una empresa para usar en la producción o suministro de bienes y servicios, para rentar a otros, o para propósitos administrativos,y pueden incluir las partidas para mantenimiento o reparación de dichos activos; b) han sido adquiridos o construidos con la intención de emplearlos sobre una base continua; c) no están destinados a la venta en el curso normal del negocio. Los derechos sobre bienes tomados en arrendamiento que cumplen con el criterio de los incisos (a), (b) y (c) anteriores, pueden ser tratados también como propiedad, planta y equipo en ciertas circunstancias. Valor razonable es el importe por el cual puede intercambiarse un activo entre un comprador bien informado y dispuesto a comprar y un vendedor bieninformado y dispuesto a vender, en una operación normal de negocios. Importe recuperable es aquella parte del valor neto en libros de un activo que la empresa puede recuperar del uso futuro que se le d‚ al activo, incluyendo su valor neto de realización al momento de la venta. Explicación 7. La propiedad, planta y equipo representan frecuentemente una porción importante de los activos totales de una empresa, y por lo tanto son importantes para la presentación de la situación financiera. Además, el determinar si una erogación representa un activo o un gasto puede tener un efecto considerable sobre los resultados de operación que una empresa presente. Identificación de propiedad, planta y equipo 8. La definición en el párrafo 6 proporciona el criterio para determinar cuando las partidas deben clasificarse como propiedad, planta y equipo. Se requiere del uso del juicio para aplicar dicho criterio a circunstancias específicas o tipos específicos de empresas. Podría resultar apropiado considerar el conjunto de partidas individualmente poco importantes, tales como moldes, herramientas y troqueles, y aplicar el criterio al valor total de las mismas. En forma alterna, una empresa puede decidir llevar a gastos una partida que de otra forma habría sido incluida como propiedad, planta y equipo, porque su importe es poco importante. 9. Las refacciones importantes y el equipo de repuesto normalmente se incluyen en el activo. Otras refacciones y equipo de servicio se llevan normalmente como inventario y se cargan a resultados conforme se consumen. Sin embargo, si las refacciones y el equipo de reparación pueden emplearseúnicamente en relación con una partida de propiedad, planta y equipo y se espera que su uso sea irregular, podría ser apropiado distribuir el costo total sobre una base sistemática en cada período contable sobre la vida útil de la partida principal. 10. En ciertas circunstancias, la contabilización de propiedad, planta y equipo puede mejorarse si se distribuye el importe total entre sus partes componentes, siempre y cuando sean separables en la práctica, y se hagan estimaciones de las vidas útiles de estos componentes. Por ejemplo, en lugar de tratar un avión y sus motores como una sola unidad, podría ser mejor tratar los motores como una unidad por separado si se considera que su vida útil es menor que la del avión en conjunto. Componentes del costo 11. El costo de una partida de propiedad, planta y equipo comprende su precio de compra, incluyendo derechos de importación e impuestos sobre compras no reembolsables, y cualesquier otros costos directamente atribuibles a poner el activo en las condiciones de trabajo necesarias para su uso; cualesquier descuentos comerciales y rebajas son deducidos al determinar el precio de compra. Ejemplos de costos directamente atribuibles son: a) Preparación del lugar; b) entrega inicial y costos de manejo; c) costos de instalación, tales como cimientos especiales para la planta; d) honorarios a profesionales (arquitectos, ingenieros, etc.). Los costos financieros que son atribuibles a un proyecto de construcción yen los cuales se incurre hasta terminar la construcción también se incluyen algunas veces en el importe bruto en libros del activo con el que se relacionan. 12. Cuando se difiere el pago de una partida de propiedad, planta y equipo en condiciones normales de uso, más allá de los términos normales de crédito, puede ser apropiado incluir en el activo la compra al precio contado y cargar la diferencia entre este importe y los pagos totales como interés por el período en el que se difieren. 13. Los gastos de administración y otros gastos indirectos no forman parte del costo de propiedad, planta y equipo, a menos que puedan relacionarse específicamente con la adquisición del activo o para ponerlo en las condiciones de trabajo necesarias para su uso. 14. Los costos de arranque y los correspondientes gastos preoperativos no formar n parte del costo de propiedad, planta y equipo a menos que sean necesarios para dejar al activo en las condiciones necesarias para su uso. Propiedad, planta y equipo construidos por la entidad 15. Para determinar el costo total de la propiedad, planta y equipo construidos por la entidad, se aplicar n los mismos principios que los descritos en los párrafos 11-14. El valor total en libros incluye los costos de construcción que se relacionan directamente con el activo y los costos específicos que son atribuibles a la actividad de construcción en general y pueden asignarse al activo específico. Cualquier utilidad interdepartamental se elimina para la determinación de dichos costos (1). 16. El costo de ineficiencias en la producción de activos construidos por la entidad, debido ya sea a capacidad temporalmente no utilizada, a conflictos laborales o a cualquier otra causa, normalmente no se incluye en el activo. Generalmente es apropiado considerar una comparación con el costo de activos equivalentes adquiridos, o si una empresa produce activossimilares para la venta en el curso normal del negocio con el costo de producir los activos para venta. (1) En algunos países las utilidades internas de las empresas al servicio público no se eliminan en la medida en que se reconocen para la determinación de las tarifas cargadas a los consumidores de acuerdo con las regulaciones determinadas por las autoridades gubernamentales. Contraprestación no monetaria 17. Cuando un activo identificado como propiedad, planta y equipo se adquiere a cambio de otro activo, su costo normalmente se determina mediante referencia al valor razonable de la contraprestación. Puede ser apropiado considerar también el valor razonable del activo adquirido, si esto es m s evidente. Un tratamiento contable alterno que se usa algunas veces para un intercambio de activos, particularmente cuando los activos intercambiados son similares, es registrar el activo adquirido al valor neto en libros del activo dado a cambio. En cada caso, se hace un ajuste por cualquier cobro o pago de efectivo u otra contraprestación. 18. Cuando un activo incluido en propiedad, planta y equipo se adquiere a cambio de acciones y otros valores de la empresa, generalmente se registra a su valor razonable, o al valor razonable de los valores emitidos, cualquiera que sea m s evidente. Mejoras y reparaciones 19. Con frecuencia es difícil determinar si las erogaciones subsecuentes relacionadas con la propiedad, planta y equipo representan mejoras que deben agregarse al valor en libros o reparaciones que deben cargarse a resultados. Unicamente se incluyen en el valor en libros las erogaciones que aumentan los beneficios futuros del activo existente mas allá de su estándar de funcionamiento previamente establecido. Ejemplos de estos beneficios futuros incluyen: a) una extensión en la vida útil estimada del activo; b) un aumento en la capacidad, o c) una mejora sustancial en la calidad de producción o una reducción en costos de operación previamente establecidos. Recuperación del valor en libros 20. El valor en libros de la propiedad, planta y equipo depreciables normalmente se recupera sobre una base sistemática durante su vida útil. Si el valor de uso de una partida o de un grupo de partidas se deteriora permanentemente, por ejemplo, por daño u obsolescencia tecnológica, su importe recuperable puede llegar a ser menor que su valor neto en libros. En estas circunstancias, el valor neto en libros se reduce al importe recuperable y la diferencia se carga a resultados inmediatamente. Valor que sustituye al costo histórico 21. Algunas veces los estados financieros preparados sobre la base de costo histórico incluyen parte o toda la propiedad, planta y equipo reexpresados a su valor de avalúo en sustitución del costo histórico y la depreciación se calcula correlativamente. Dichos estados financieros deber n distinguirse de los preparados sobre una base que tiene por objeto reflejar en forma integral los efectos de los precios cambiantes (v‚ase NIC 15, Información que refleja los efectos de los precios cambiantes). 22. Un método comúnmente aceptado para revaluar la propiedad, planta y equipo es mediante un avalúo, generalmente practicado por valuadores profesionales calificados. Otros métodos empleados en algunas ocasiones son indexación y referencia a precios actuales. 23. Existen dos métodos para presentar importes revaluados de propiedad, planta y equipo en los estados financieros. Bajo un método, tanto el valor en libros como la depreciación acumulada se revalúan para llegar al valor neto en libros igual al importe revaluado neto. Bajo el otro método, la depreciación acumulada se elimina y el importe revaluado neto es tratado como nuevo valor en libros. Deber revelarse el método empleado. En cualquiera de los casos, una revaluación no proporciona una base para llevar a resultados la depreciación acumulada existente a la fecha de revaluación. 24. En ocasiones, se emplean diferentes bases de valuación en los mismos estados financieros para determinar el importe de las partidas por separado dentro de cada una de las categorías de la propiedad, planta y equipo o para las diferentes categorías de la propiedad, planta y equipo. En estos casos, es necesario revelar los importes totales incluidos en cada base. 25. La revaluación selectiva de activos puede llevar a la presentación de cantidades incorrectas en los estados financieros. Consecuentemente cuando las revaluaciónes no cubren todos los activos de una clase dada, es apropiado que la selección de activos que se revaluarán se haga sobre una base sistemática. Por ejemplo, una empresa puede revaluar todos sus activos sobre una base cíclica, o revaluar una clase completa de activos dentro de una unidad o entidad operativa. 26. No es apropiado que el valor neto en libros de la revaluación de una clase de activos resulte mayor que el importe recuperable de los activos de esa clase. 27. Un aumento en el valor neto en libros derivado de la revaluación de propiedad, planta y equipo normalmente se acredita a la inversión de los accionistas bajo el título de superávit por revaluación y generalmente no se considera repartible. Una baja en el valor neto en libros derivada de la revaluación de propiedad, planta y equipo se lleva a resultados excepto cuando est‚ directamente relacionada con un aumento previo en revaluación que se haya incluido en el superávit por revaluación algunas veces se carga a ese aumento anterior. También puede suceder que un aumento de valor se registre como reversión de una baja de valor anterior que ya antes haya sido cargada a resultados, en cuyo caso el aumento posterior se acredita a resultados hasta por el importe que compense la baja previamente registrada. 28. Los efectos en el impuesto sobre la renta, si los hay, resultantes de la sustitución de los costos históricos con otro valores est n tratados en la Norma de Contabilidad Nro. 12, Contabilización del Impuesto Sobre la Renta. Retiros y bajas 29. Una partida de propiedad, planta y equipo se elimina de los estados financieros cuando es dada de baja o cuando no se espera beneficio adicional para la empresa derivado de su uso y disposición. 30. Las partidas de propiedad, planta y equipo que se hayan retirado de su uso activo y se tengan para la venta deben presentarse a su valor neto en libros o a su valor neto de realización el que sea menor, y deben mostrarse por separado en los estados financieros. Cualquier pérdida que se prevea debe reconocerse inmediatamente en el estado de resultados. 31. En los estados financieros a costos históricos, las ganancias o pérdidas que resultan de su venta o disposición generalmente se reconocen en el estado de resultados. 32. Al momento de la venta o disposición de una partida de propiedad, planta y equipo anteriormente revaluada, la diferencia entre el ingreso neto de la venta y el valor en libros normalmente se carga o acredita a resultados. El importe incluido en el superávit por revaluación que se relaciona con el activo retirado o vendido puede transferirse a utilidades acumuladas. Revelación 33. Algunas revelaciones específicas sobre la contabilización de propiedad, planta y equipo son requeridas por la Norma Internacional de Contabilidad Nro. 4, Contabilización de la depreciación, y por la Norma Internacional de Contabilidad Nro. 5, Información que debe revelarse en los estados financieros. 34. Otras revelaciones que algunas veces se hace en los estados financieros comprenden: a) Una conciliación de los saldos de propiedad, planta y equipo al principio y al final de un período contable, en la que se muestren las adiciones, baja, adquisiciones a través de combinaciones de negocios y otros movimientos. b) El importe de los pagos a cuenta de propiedad, planta y equipo en vías de adquisición o en proceso de construcción, y c) El importe de la propiedad, planta y equipo temporalmente ociosos. NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 16 CONTABILIZACION DE PROPIEDAD, PLANTA Y EQUIPO La Norma Internacional de Contabilidad Nro. 16 comprende los párrafos 35- 51 de este Pronunciamiento. La Norma debe leerse dentro del contexto de los párrafos 1-34 de este Pronunciamiento y del Prólogo a los Pronunciamientos de las Normas Internacionales de Contabilidad. 35. Las partidas determinadas de acuerdo con la definición del párrafo 6 de esta Norma deben incluirse bajo el rubro de propiedad, planta y equipo en los estados financieros. 36. El valor en libros de un activo incluido en propiedad, planta y equipo debe ser su costo histórico o su revaluación, computados de acuerdo a esta norma. El método contable para los activos registrados a su costo histórico se describe en los párrafos 37 a 43; y para los activos revaluados, en los párrafos 44 a 49. Activos registrados al costo histórico 37. El costo de un activo incluido en propiedad, planta y equipo debe comprender su precio de compra y cualquier costo directamente atribuible a poner dicho activo en las condiciones de trabajo necesarias para su uso. 38. El costo de propiedad, planta y equipo construidos por la entidad debe incluir aquellos costos que se relacionen directamente con el activo específico y aquellos que sean atribuibles a la actividad de construcción en general y puedan asignarse al activo específico. El costo de ineficiencias no debe incluirse como parte de dicho costo. 39. Cuando una partida de propiedad, planta y equipo se adquiera total o parcialmente a cambio de otro activo, el activo adquirido debe registrarse a su valor razonable o al valor neto en libros del activo dado a cambio, ajustado por cualquier pago en efectivo o en especie hecho o recibido en compensación. Para estos propósitos el valor razonable puede determinarse mediante referencia al activo dado a cambio o al activo adquirido, cualquiera que sea el m s evidente. La propiedad, planta y equipo adquiridos a cambio de acciones y otros valores de la empresa deber n registrarse a su valor razonable, o el valor razonable de los valores emitidos, cualquiera que sea el m s evidente. 40. Los gastos subsecuentes relacionados con una partida de propiedad, planta y equipo deben agregarse a su valor en libros sólo si aumentan los beneficios futuros del activo existente más allá del nivel estándar de rendimiento establecido. 41. Si el importe recuperable de un activo o grupo de activos de inmuebles, maquinaria y equipo que ha sufrido un daño o inhabilitación permanente, es considerablemente menor que su valor neto en libros, el valor neto en libros deber reducirse al importe recuperable y la diferencia llevarse de inmediato a los resultados del ejercicio. Cualesquiera partidas que se decida vender pero que aún no se hayan vendido, deben ser tratadas en forma similar y mostrarse por separado en los estados financieros. 42. La propiedad, planta y equipo debe eliminarse de los estados financieros al momento de la venta o cuando no se espera mayor beneficio de su uso y venta. 43. Las ganancias o pérdidas que surjan del retiro o baja de la propiedad, planta y equipo que est n registradas al costo deben reconocerse en el estado de resultados. Activos Registrados a Importes Revaluados 44. Cuando la propiedad, planta y equipo se revalúan en los estados financieros, deber revaluarse una clase completa de activos o la selección de activos para revaluación deber hacerse sobre una base sistemática. Esta base deber revelarse. 45. La revaluación en los estados financieros de una clase de activos no debe resultar en un valor neto en libros de esa clase mayor que el importe recuperable de los activos de esa clase. 46. Cuando la propiedad, planta y equipo se revalúa en forma ascendente cualquier depreciación acumulada que exista a la fecha de la revaluación no deber acreditarse a resultados. 47. Un aumento en el valor en libros, derivado de la revaluación de propiedad, planta y equipo, deber acreditarse directamente a la inversión de los accionistas, bajo el rubro de superávit por revaluación excepto cuando ese aumento de valor est‚ directamente relacionado y no es mayor, con una baja de valor previamente cargada a resultados, en cuyo caso se acreditar a resultados. Una disminución en el valor en libros derivada de una revaluación de propiedad, planta y equipo, debe cargarse directamente a resultados, excepto cuando tal disminución est relacionada con un aumento que fue previamente registrado como un crédito al superávit por revaluación y que no ha sido subsecuentemente revisado o utilizado, en cuyo caso deber cargarse directamente a esa cuenta. 48. Las disposiciones de los párrafos 40, 41 y 42 también son aplicables a la propiedad, planta y equipo revaluados incluidos en los estados financieros. 49. Al momento de la venta de una partida de propiedad, planta y equipo revaluada previamente, la diferencia entre el ingreso neto por la venta y el valor neto en libros deber cargarse o acreditarse a resultados. Revelaciones 50. En adición a las revelaciones requeridas por la Norma Internacional de Contabilidad Nro. 4, Contabilización de la depreciación y la Norma Internacional de Contabilidad Nro. 5, Información que debe revelarse en los estados financieros, deber n hacerse las siguientes revelaciones: a) La base de valuación utilizada para determinar el valor en libros de propiedad, planta y equipo. Cuando se haya utilizado m s de una base, deber proporcionarse el valor en libros determinando para cada base en clase de activos, y b) En los casos en que la propiedad, planta y equipo est‚n registrados a importes revaluados, deber revelarse el método adoptado para calcular estos importes, incluyendo la política referente a la frecuencia de las revaluaciónes. La naturaleza de cualquier ¡índice usado, el año de los avalúos, y si se usó un valuador externo, también deber revelarse. Fecha de vigencia 51. Esta Norma Internacional de Contabilidad entra en vigor para los estados financieros que cubran períodos que comiencen en o después del 1ro. de enero de 1983.
NIC 17 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 17 CONTABILIZACION DE LOS ARRENDAMIENTOS Indice Párrafos Introducción 1 - 2 Definiciones 2 Explicación 3 - 43 Clasificación de arrendamientos 3 - 5 Contabilización del arrendamiento en los estados financieros del arrendatario 6 - 13 Arrendamiento financiero- Determinación de los montos de los activos arrendados y de los pasivos correspondientes 8 - 12 Arrendamiento operativo 13 Contabilización del arrendamiento en los estrados financieros del arrendador 14 - 30 Arrendamiento financiero 14 - 22 Arrendamiento financiero hecho por fabricantes o distribuidores 23 - 26 Arrendamiento operativo 27 - 30 Terrenos y edificios 31 - 32 Venta con pacto de arrendamiento al vendedor 33 - 37 Revelación 38 - 43 Revelación en los estados financieros del arrendatario 38 - 41 Revelación en los estados financieros del arrendador 42 - 43 Norma Internacional de Contabilidad 17 Contabilización de los arrendamientos 44 - 64 Contabilización de los arrendamientos en los estados financieros del arrendatario 44 - 47 Arrendamiento financiero 44 - 46 Arrendamiento operativo 47 Contabilización del arrendamiento en los estados financieros del arrendador 48 - 53 Arrendamiento financiero 48 - 50 Arrendamiento operativo 51 - 53 Contabilización de operaciones de venta con pacto de arrendamiento al vendedor 54 - 56 Revelación 57 - 62 Revelación en los estados financiero del arrendatario 57 - 59 Revelación en los estados financieros del arrendador 60 - 62 Fecha de vigencia 63 Disposiciones transitorias para arrendamientos financieros 64 Introducción 1. Este Pronunciamiento se refiere a la contabilización de los arrendamientos. No trata los siguientes tipos de arrendamientos especializados. (a) Contratos de arrendamiento para la exploración o para el uso de recursos naturales, tales como el petróleo, el gas, los bosques, los metales y otros derechos sobre minerales. (b) Acuerdos de licencia para conceptos tales como películas de cine, grabaciones de videocinta, obras de teatro, manuscritos, patentes y derechos de autor. Definiciones 2. Los siguientes términos se utilizan en este Pronunciamiento con los significados que se indican: Arrendamiento. Acuerdo mediante el cual el arrendador concede al arrendatario, a cambio del pago de una renta, el derecho de uso de determinado activo, por un período predeterminado. (*) Arrendamiento financiero. Arrendamiento que transfiere sustancialmente todos los riesgos y los beneficios que se derivan de tener un activo en propiedad, ya sea que ésta sea o no transferida. Arrendamiento operativo. Cualquier arrendamiento que no sea un arrendamiento financiero. Arrendamiento no rescindible. Arrendamiento que sólo se puede rescindir: a) al ocurrir alguna contingencia remota, b) con el permiso del arrendador, c) cuando el arrendatario celebra un nuevo contrato de arrendamiento por un activo similar o equivalente con el mismo arrendador, o d) al momento en que el arrendatario pague una cantidad adicional tal que, desde un principio quede razonablemente asegurada la continuación del arrendamiento. Iniciación del arrendamiento. La fecha m s temprana entre la del contrato de arrendamiento y la del compromiso, por las partes, de las principales condiciones del mismo. Período del arrendamiento. El período no rescindible por el cual el arrendatario est de acuerdo en arrendar el activo, m s cualquier otro período por el cual el arrendatario tenga opción a seguir arrendando el activo, con o sin pagos adicionales, cuando a la iniciación del arrendamiento haya una seguridad razonable de que el arrendatario ejercer la opción. Mínimo de pagos por arrendamiento. Los pagos, durante el período del arrendamiento, que se puedan exigir al arrendatario o que quede obligado a pagar (excluyendo los costos de servicios y por impuestos, a cargo del arrendatario) junto con: a) En el caso del arrendatario, cualquier cantidad comprometida por ‚l o por alguna parte con ‚l relacionada, o b) En el caso del arrendador, cualquier cantidad residual que le sea comprometida ya sea por el arrendatario o por alguna parte relacionada con él o por una tercera parte que sea financieramente capaz de cumplir con la garantía. Sin embargo, cuando el arrendatario tenga la opción de adquirir el activo a un precio que se espera sea lo suficientemente inferior al valor razonable, en la fecha en se puede ejercer la opción, de manera que al inicio del arrendamiento, exista una razonable certeza de que se ejercer la opción, los pagos mínimos por arrendamiento incluyen el mínimo de pagos por arrendamiento pagadero durante el período de arrendamiento y el pago que se requiere para ejercer la opción de compra. Valor razonable. Es el importe por el que puede intercambiarse un activo entre un comprador bien informado y dispuesto a comprar y un vendedor bien informado y dispuesto a vender, en una operación normal de negocios. Vida útil. Puede ser: a) el período que se espera que la empresa utilice un activo depreciable; o b) el número de unidades de producción o de ¡índole similar que la empresa espera obtener del activo. Valor residual no garantizado. La porción del valor residual del activo arrendado (calculado al inicio del arrendamiento), cuya realización por el arrendador no es segura, o que queda garantizada únicamente por alguna parte relacionada con el arrendador. Inversión bruta en el arrendamiento. El total mínimo de los pagos por arrendamiento, bajo un contrato de arrendamiento financiero, desde el punto de vista del arrendador, más el valor residual no garantizado que recibir el arrendador. Ingreso financiero no devengado. La diferencia entre la inversión bruta en el arrendamiento efectuada por el arrendador y su valor actual. Inversión neta en el arrendamiento. La inversión bruta en el arrendamiento menos el ingreso financiero no devengado. Inversión neta en efectivo. El saldo de las salidas y entradas de efectivo correspondientes al arrendamiento, con la excepción de los flujos que se relacionen con seguros, mantenimiento, y demás costos que se puedan cargar al arrendatario. Las salidas de efectivo incluyen pagos incurridos en la adquisición del activo, pagos de impuestos, intereses y capital por financiamiento otorgado por terceras partes. Las entradas incluyen ingresos por rentas, ingresos por valor residual, y subsidios, créditos fiscales y demás ahorros fiscales o devoluciones que se originen en el arrendamiento. Tasa de interés implícita en el arrendamiento. La tasa de descuento que, al iniciarse el arrendamiento, haga que el valor actual total de: a) los pagos mínimos por arrendamiento, desde el punto de vista del arrendador, y b) el valor residual no garantizado, sean igual al valor razonable del activo arrendado, neto de cualquier subsidio o crédito fiscal que reciba el arrendador. Tasa marginal de interés del arrendatario. La tasa de interés que tendría que pagar el arrendatario en un arrendamiento similar o, cuando ésta no sea susceptible de determinarse, la tasa que, al iniciarse el arrendamiento, incurriría el arrendatario para obtener un préstamo por un período similar y con garantía similar, para adquirir el activo. Arrendamiento contingente. El arrendamiento cuyo importe no es fijo y que no se basa en el simple transcurso del tiempo, sino en algún otro factor (como por ejemplo, un porcentaje de ventas, grado de utilización, ¡índices de precios, tasas de interés en el mercado). (*) Un arrendamiento se clasifica como arrendamiento operativo cuando no se transfieren en forma sustancial los riesgos y beneficios que se derivan del tener un activo en propiedad. Explicación Clasificación de arrendamientos 3. La clasificación de arrendamientos que se ha adoptado en esta Norma se basa en el grado en que los riesgos y los beneficios que se derivan de la propiedad de un activo arrendado recaen sobre el arrendador o el arrendatario. Los riesgos incluyen la posibilidad de incurrir en pérdidas por planta ociosa, obsolescencia tecnológica, o variaciones en el rendimiento debido a cambios en las condiciones económicas. Los beneficios podrían estar representados por las expectativas de una operación redituable durante la vida económica del activo y por la apreciación en el valor o la realización del valor residual. 4. Dado que la transacción entre arrendador y arrendatario se basa en un contrato de arrendamiento común para ambas partes, es conveniente emplear definiciones consistentes. Por lo general, las dos partes clasificar n el arrendamiento de la misma manera. Sin embargo, la aplicación de estas definiciones a las diferentes circunstancias de las dos partes en ocasiones puede originar que el mismo contrato de arrendamiento sea clasificado de distinta manera por el arrendador y por el arrendatario. 5. El hecho de que un arrendamiento sea o no arrendamiento financiero depende m s de la sustancia de la operación que de la forma del contrato. Un arrendamiento se clasifica como financiero cuando se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios que se deriven de tener un activo en propiedad. Este tipo de arrendamiento es, por lo general no rescindible y asegura al arrendador la recuperación del capital invertido m s un rendimiento sobre los fondos invertidos. Contabilización del arrendamiento en los estados financieros del arrendatario 6. Las operaciones y demás eventos se deber n contabilizar y presentar según la sustancia y la realidad económica y no simplemente según su forma legal. Aunque legalmente el contrato de arrendamiento no da al arrendatario la propiedad del activo arrendado, en el caso del arrendamiento financiero, la sustancia y la realidad económica es que el arrendatario recibe los beneficios económicos de la utilización del activo arrendado durante la mayor parte de la vida útil del mismo, a cambio de obligarse a pagar, por ese derecho, una cantidad similar al valor razonable del activo, m s los cargos financieros correspondientes. 7. Cuando dichas operaciones de arrendamiento no se reflejan en el estado de situación patrimonial del arrendatario, los recursos económicos y el nivel de obligaciones de una empresa se subvalúan, lo que a su vez distorsiona las relaciones financieras. Por lo tanto, es conveniente que el arrendamiento financiero se registre en el estado de situación patrimonial del arrendatario como un activo y una obligación de cubrir los pagos futuros por arrendamiento. Arrendamiento financiero - Determinación de los montos de los activos arrendados y de los pasivos correspondientes 8. Los derechos y obligaciones del arrendamiento financiero se registran, al inicio del período de arrendamiento, al valor razonable del activo arrendado, neto de los subsidios y créditos fiscales que reciba el arrendador o cuando resulte inferior, al valor actual del mínimo de pagos por arrendamiento. Al inicio del arrendamiento, se registra, por cantidades iguales, al activo y el pasivo por pagos futuros por arrendamiento en el estado de situación patrimonial. 9. Al calcular el valor actual del mínimo de pagos por arrendamiento, el factor de descuento es la tasa de interés implícita en el contrato, cuando resulte factible su determinación; en su efecto, se emplea la tasa marginal de interés que corresponde al arrendatario. 10. El importe depreciable del activo arrendado se carga a cada período contable durante el tiempo que se espera sea utilizado el activo. Esto se hace de manera sistemática de acuerdo con las políticas de depreciación que adopte el arrendatario para los activos depreciables de su propiedad. Cuando exista una certeza razonable de que la propiedad del activo pasar a manos del arrendatario al término del período del arrendamiento, la vida útil del activo deber ser el período que se espera utilizar el mismo; de lo contrario, el activo se depreciar durante el período que resulte de menor duración, ya sea que se trate del término del contrato de arrendamiento, o de la vida útil del activo. 11. La diferencia entre el mínimo total de pagos por arrendamiento durante el período de arrendamiento y el pasivo que se registra inicialmente representa el cargo financiero. Este cargo se devenga a lo largo del período de arrendamiento de manera que produzca una tasa periódica constante de intereses sobre el saldo remanente del pasivo. En la práctica, el cálculo se simplifica mediante algún tipo de aproximación. 12. El arrendamiento financiero origina un cargo por depreciación del activo, m s un cargo financiero en cada período contable. La suma de estas cantidades no es, por lo general, igual a los pagos por arrendamientos de período. Por lo tanto, no debe simplemente cargarse los pagos por arrendamientos a los resultados. Consecuentemente, no es probable que el activo y el pasivo correspondiente, sean iguales después de iniciado el arrendamiento. Arrendamiento operativo 13. En el arrendamiento operativo, el gasto por arrendamiento (excluyendo los costos por servicios tales como seguros y mantenimiento) se reconoce sobre una base sistemática y representativa del comportamiento en el tiempo de los beneficios obtenidos del bien por el usuario, aun cuando los pagos no se hagan sobre la misma base. Contabilización del arrendamiento en los estados financieros del arrendador Arrendamiento financiero 14. En el arrendamiento financiero se transfieren sustancialmente al arrendatario todos los riesgos y beneficios de tener un activo en propiedad, y por lo tanto, los pagos por arrendamiento son tratados por el arrendador como pagos de capital y de servicios financieros para reembolsarle y recompensarle su inversión y sus servicios. 15. El arrendador tiende a distribuir el ingreso financiero durante el término del arrendamiento de una manera sistemática y racional, lo que por lo general refleja un interés periódico constante sobre el saldo de la inversión neta con respecto al arrendamiento financiero. Los pagos por arrendamientos relativos al período contable, sin tomar en cuenta los costos por servicios, se aplican contra la inversión bruta en el arrendamiento para reducir tanto el capital como el interés no devengado. 16. Al distribuir el ingreso sobre una base sistemática, el arrendador reconoce ciertas incertidumbres, como por ejemplo la cobrabilidad de los pagos por rentas o los futuros niveles de las tasas de interés. Entre m s prolongado sea el período del arrendamiento, m s se elevan los riesgos. El principio de prudencia podría requerir de una modificación en el método de reconocimiento de los ingresos, de manera que se reflejen estas circunstancias. 17. Se deben revisar en forma regular los valores residuales estimados y no garantizados que se empleen en el cálculo de la inversión bruta que tiene el arrendador en el arrendamiento. Cuando se detecte una reducción permanente en el valor residual estimado no garantizado, se debe reestructurar la distribución del ingreso a lo largo del período del arrendamiento, y cualquier reducción relativa a montos ya devengados se debe cargar inmediatamente a resultados. 18. Frecuentemente las negociaciones y trámites del arrendamiento obligan al arrendador a incurrir en gastos directos iniciales, tales como comisiones y honorarios legales. En el caso de arrendamientos financieros, se incurren en dichos costos directos iniciales para originar ingresos financieros, y se pueden llevar a resultados de inmediato, o identificar con este ingreso durante el término del arrendamiento. Esto último se puede lograr cargando a resultados los costos conforme se van incurriendo, y reconociendo como ingreso, en el mismo período, una porción de los intereses no devengados igual a los costos directos iniciales. 19. Al determinar las probabilidades de que las condiciones propuestas del contrato produzcan un rendimiento aceptable sobre la inversión requerida, el arrendador debe considerar el patrón del flujo de caja resultante de la operación. En algunos casos los flujos relacionados con el activo arrendado se ver n afectados en forma importante por la reducción o diferimiento del impuesto sobre la renta, por algún subsidio recibido, o por el financiamiento provisto por terceras partes, según se describe en el párrafo 21. 20. Cuando sean susceptibles de pronosticarse con cierto grado de exactitud los factores del impuesto sobre la renta que afecten el flujo de caja, éstos podrán tomarse en cuenta al calcular los ingresos provenientes del arrendamiento. En estos casos, el reconocimiento de ingresos por arrendamiento financiero en ocasiones se basa sobre algún patrón que refleja un rendimiento periódico constante, no sobre la inversión neta por recuperar, sino sobre la inversión neta en efectivo, por recuperar, sujeto al principio de prudencia. 21. Ciertas operaciones de arrendamiento financiero se estructuran de tal manera que involucran al menos tres partes: el arrendatario, el arrendador, y uno o m s acreedores a largo plazo quienes contribuyen con parte del financiamiento para la adquisición del activo para ser arrendado, por lo general sin ningún recurso contra el arrendador. Esta operación a veces se conoce como arrendamiento apalancado. En estos casos, el arrendador registra su inversión en el arrendamiento, neta del pasivo sin recurso y de los costos financieros para las terceras partes acreedoras, y reconoce el ingreso financiero en base a la inversión neta en efectivo por recuperar respecto al arrendamiento financiero. 22. Dado que se pueden obtener diferentes flujos de caja según se considere la inversión neta en efectivo para la distribución de los ingresos, es importante que el método utilizado se aplique de una manera consistente a todos los arrendamientos de las mismas características financieras y que se revele. Arrendamiento financiero hecho por fabricantes o distribuidores 23. Es común que el fabricante o el distribuidor permita a sus clientes elegir entre la compra o el arrendamiento de algún activo. El arrendamiento financiero de un activo hecho por fabricantes o distribuidores origina dos tipos de resultados: a) La utilidad o pérdida equivalente a la utilidad o pérdida que resulta de la venta del activo que se arrienda, a un precio normal de venta considerando cualquier descuento, comercial o por cantidad, que resulte aplicable, y b) el resultado financiero durante el período de arrendamiento. 24. El ingreso por venta que registra el fabricante o distribuidor al inicio del arrendamiento es el valor razonable del activo, o, cuando resulta inferior, es la suma de los valores presentes de los pagos mínimos por arrendamiento y de la estimación del valor residual no garantizado pagadero al arrendador, calculada a una tasa comercial de interés. El costo de venta que se reconoce al inicio del arrendamiento es el costo, o valor en libros, cuando resulte diferente, del activo arrendado. La diferencia entre el ingreso por venta y el costo de venta es la utilidad en la venta, la cual se reconoce según la política normal seguida por la empresa para sus ventas. 25. En ocasiones el fabricante o distribuidor ofrecen tasas de interés artificialmente bajas, con el fin de atraer clientes, lo que da como resultado que, en el momento de la venta, se reconozca una porción excesiva del ingreso total de la operación. 26. Normalmente los costos iniciales directos se cargan a resultados al inicio del arrendamiento ya que se relacionan principalmente con la obtención de la utilidad en la venta del fabricante o distribuidor. Arrendamiento operativo 27. En el arrendamiento operativo el arrendador conserva los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo. Por lo tanto, el arrendador considera que se trata de un activo depreciable, y las rentas por cobrar se incluyen como ingresos durante el período del arrendamiento. El arrendador fabricante o distribuidor no reconoce utilidad por venta alguna al efectuar un arrendamiento operativo, ya que no equivale a una venta. 28. Los costos en que se incurren al generar el ingreso por arrendamiento, incluyendo la depreciación, se cargan a resultados. El ingreso por arrendamiento (con excepción de servicios tales como seguros y mantenimiento) normalmente se reconoce por el método lineal durante el período del arrendamiento, aun cuando los cobros no corresponden a tal método, a menos que alguna otra base sistemática resulte más representativa de los ciclos de proceso de generación de utilidades implícito en el arrendamiento. 29. El activo arrendado se deprecia según las políticas de depreciación que el arrendador normalmente aplica a activos similares: aplicando en forma sistemática el monto depreciable del activo a cada período contable durante su vida útil. 30. Los costos iniciales directos que se incurren, específicamente para obtener ingresos en un arrendamiento operativo se pueden, a) diferir y aplicar a ingresos durante el período de arrendamiento en proporción al reconocimiento de los ingresos por arrendamiento, o b) llevar a resultados en el período en que se incurren. Terrenos y edificios 31. El arrendamiento de terrenos y edificios se clasifica ya sea como arrendamiento operativo o financiero de la misma manera que se acostumbre para el arrendamiento de otros activos. Sin embargo, una característica de los terrenos es que normalmente tienen una vida útil indefinida, y cuando no se espera que la propiedad pase a manos del arrendatario al término del arrendamiento éste no recibe todos los riesgos y beneficios derivados de tener un activo en propiedad. Por lo tanto, este arrendamiento se clasifica adecuadamente como arrendamiento operativo. Las primas que se pagan por dichos arrendamientos representan arrendamientos pagados por anticipado que se amortizan durante el término del contrato de arrendamiento. 32. A menudo sucede que muchos edificios dados en arrendamiento tienen una vida útil mucho mayor al período de arrendamiento. Adicionalmente, los contratos de arrendamiento a largo plazo de edificios muchas veces contienen cláusulas mediante las cuales las rentas se ajustan periódicamente con los costos del mercado. Cuando se espera que el arrendador retenga la propiedad del edificio, o cuando las rentas se ajustan en forma periódica, el arrendador retiene gran parte de los riesgos y beneficios de tener un activo en propiedad, por lo que el arrendamiento normalmente se clasifica como arrendamiento operativo. Venta con pacto de arrendamiento al vendedor 33. En la operación de venta con pacto de arrendamiento al vendedor, éste vende un activo, el cual se vuelve a recibir en arrendamiento. Los arrendamientos y el precio de venta normalmente se relacionan entre sí, ya que se negocian en paquete y no necesariamente deben representar el valor razonable. La contabilización de estas operaciones depende del tipo de arrendamiento involucrado. 34. Si se trata de un arrendamiento financiero, la operación constituye un vehículo para que el arrendador proporcione financiamiento al arrendatario, con el activo como garantía. Por esta razón, no es adecuado considerar el exceso de los ingresos por venta sobre el valor en libros como una utilidad realizada. Este exceso, cuando se reconoce, se difiere y se amortiza durante el término del contrato de arrendamiento. 35. Cuando la venta con pacto de arrendamiento es un arrendamiento operativo y se fijan los arrendamientos y el precio de venta a valores razonables, esto representa realmente una operación normal de venta, y por lo general se reconoce de inmediato cualquier utilidad o pérdida. 36. Cuando se trata de un arrendamiento operativo y el precio de venta se fija por abajo del valor razonable, se reconoce de inmediato cualquier utilidad o pérdida, excepto que, cuando la pérdida se compensa con pagos futuros por arrendamiento por debajo del precio de mercado, se difiere y se amortiza en proporción a los arrendamientos durante el período en que se proyecta utilizar el activo. Cuando el precio de venta excede el valor razonable, el excedente se difiere y se devenga durante el período en que se proyecta usar el activo. 37. En el arrendamiento operativo, cuando el valor razonable al momento de la operación es inferior al valor en libros, se reconoce de inmediato una pérdida equivalente a la diferencia entre el valor razonable y el valor en libros. En el arrendamiento financiero no hace falta hacer este ajuste a menos que haya habido una baja de valor permanente, en cuyo caso el valor en libros se reduce a una cantidad recuperable,de acuerdo con la Norma Internacional de Contabilidad N§ 16, Contabilización de propiedad, planta y equipo. Revelación Revelación en los estados financieros del arrendatario 38. Es adecuado que se identifique por separado en los estados financieros el valor de los activos sujetos a arrendamiento financiero. Es también útil presentarlos por cada clase principal de activo. El total de los pasivos relacionados se muestra ya sea como el total de los pagos mínimos por arrendamiento, deducido separadamente los cargos financieros futuros, o como el valor actual neto de los pasivos, revelando en forma resumida las tasas de interés que se emplearon como factores de descuento. No es adecuado presentar los pasivos por activos arrendados en los estados financieros como una deducción de los activos arrendados. 39. A veces el gasto por arrendamiento derivadas de contratos de arrendamiento operativo se revela por cada uno de los períodos por los que se presenta un estado de resultados, con el fin de indicar hasta qué punto depende la empresa de activos arrendados en lugar de activos propios. 40. La Norma Internacional de Contabilidad N§ 5, Información que debe revelarse en los estados financieros, requiere que se revelen las condiciones de pago y las tasas de interés de préstamos con vencimientos a plazos mayores a un año. En el caso de arrendamientos financieros puede resultar m s conveniente revelar en forma resumida los montos de los pagos futuros y los períodos en que se harán exigibles (por ejemplo, cada uno de los cinco años siguientes y cada período posterior de cinco años). De igual manera, para mostrar los compromisos de la empresa, conviene revelar, en forma resumida, los pagos futuros por arrendamiento que correspondan a contratos de arrendamiento operativo a plazos no rescindibles de m s de un año, y los períodos en que se harán exigibles (por ejemplo, cada uno de los cinco años siguientes, y cada período posterior de cinco años). 41. También pueden resultar adecuadas ciertas revelaciones adicionales relacionadas con ambos tipos de arrendamiento, como por ejemplo: a) La naturaleza de cualquier opción de renovación o de compra, y de las cláusulas de reajustes; b) las restricciones financieras impuestas por el contrato de arrendamiento, tales como limitaciones sobre préstamos o arrendamientos adicionales; c) la naturaleza de cualquier arrendamiento contingente, tales como aquéllas que se basan en la utilización o en las ventas; d) la naturaleza de cualquier pasivo contingente en relación a los costos que se esperan al término del período de arrendamiento. Revelación en los estados financieros del arrendador 42. Se revela la inversión bruta que tiene el arrendador en arrendamientos financieros y el monto de los ingresos financieros no devengados. A menudo resulta conveniente, como ¡índice de crecimiento, revelar también la inversión bruta menos el ingreso no devengado, en nuevos negocios incorporados durante el período contable, después de deducir los montos importantes que correspondan a contratos de arrendamientos cancelados. Algunas veces se revelan las condiciones generales de arrendamiento con las que opera el arrendador y el mínimo de pagos por arrendamiento futuros a recibirse en períodos futuros específicos. 43. Los activos que se tienen para darse en arrendamiento operativo se incluyen normalmente como propiedad, planta y equipo en el estado de situación patrimonial. A menudo se revela el monto de estos activos arrendados en cada fecha de balance, y se presentan de acuerdo con los principales tipos de activo. A veces se informa sobre las condiciones generales de arrendamiento para el arrendador, el monto de los ingresos por arrendamiento operativo y las rentas mínimas futuras por arrendamientos no rescindibles, tanto en total como por períodos futuros específicos. NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 17 CONTABILIZACION DE LOS ARRENDAMIENTOS La Norma Internacional de Contabilidad 17 est comprendida en los párrafos 44-64 de este Pronunciamiento. La Norma debe leerse en el contexto de los párrafos 1-43 de este Pronunciamiento y del Prólogo de las Normas Internacionales de Contabilidad. Contabilización de los arrendamientos en los estados financieros del arrendatario Arrendamiento financiero 44. Un arrendamiento financiero se debe reflejar en el balance del arrendatario mediante el registro de un activo y un pasivo al valor razonable del activo arrendado al inicio del arrendamiento, neto de subsidios y créditos fiscales que pueda recibir el arrendador, o cuando resulte inferior, al valor actual del mínimo de pagos por arrendamiento. Al calcular el valor presente de los pagos mínimos por arrendamiento, el factor de descuento es la tasa de interés que va implícita en el arrendamiento cuando resulta factible determinarse; de lo contrario, se utiliza la tasa de interés marginal del arrendatario. 45. Los arrendamientos financieros se deben dividir entre el costo financiero y la reducción del pasivo por pagar. El costo financiero se debe distribuir en los períodos del arrendamiento de manera que se tenga una tasa de interés constante sobre el saldo del pasivo de cada período. Se puede emplear algún método de aproximación. 46. El arrendamiento financiero origina un cargo por la depreciación del activo, así como un costo financiero en cada período contable. La política de depreciación para los activos arrendados debe ser consistente con la política para los activos depreciables propios, y la depreciación cargada se debe calcular sobre las bases que se estipulan en la Norma Internacional de Contabilidad N§ 4, "Contabilización de la Depreciación". Cuando no exista una seguridad razonable de que la propiedad del activo pasar al arrendatario al término del período de arrendamiento, el activo se debe depreciar totalmente en lo que resulte menor entre: el período de arrendamiento, o la vida útil del mismo. Arrendamiento operativo 47. El cargo a resultados bajo un contrato de arrendamiento operativo debe ser el gasto por arrendamiento en el período contable, reconocido sobre una base sistemática y representativa del comportamiento en el tiempo de los beneficios obtenidos del bien por el usuario. Contabilización del arrendamiento en los estados financieros del arrendador 48. Cualquier activo mantenido bajo un arrendamiento financiero se debe registrar en el estado de situación patrimonial no como propiedad, planta y equipo, sino como una cuenta por cobrar por un monto igual a la inversión neta en el arrendamiento. 49. Sujeto al principio de prudencia, el reconocimiento del ingreso financiero se debe basar en algún patrón que refleje una tasa periódica constante de rendimiento ya sea sobre la inversión neta por recuperar del arrendador, o sobre la inversión en efectivo neta por recuperar con relación al arrendamiento financiero. El método que se emplee se debe aplicar consistentemente a todo arrendamiento de naturaleza financiera similar. 50. El fabricante o distribuidor que arrienda debe incluir la utilidad o pérdida por la venta en los resultados según la política que normalmente sigue la empresa para sus ventas. Cuando se ofrecen tasas de interés artificialmente bajas, la utilidad en la venta se debe limitar a la que se aplicara en caso de emplear una tasa comercial de interés. Los costos iniciales directos se deben cargar a resultados al inicio del arrendamiento. Arrendamiento operativo 51. Los activos mantenidos para darlos en arrendamiento operativo se deben registrar como propiedad, planta y equipo en el balance del arrendador. 52. Los ingresos por arrendamiento se deben reconocer bajo el método lineal durante el período de arrendamiento, a menos que algún otro método sistemático resulte más representativo del patrón de tiempo del proceso de generación de utilidades implícito en el arrendamiento. 53. La depreciación del activo arrendado se debe efectuar sobre bases consistentes con las políticas normales de depreciación que aplique el arrendador a activos similares, y el cargo por depreciación se debe calcular según lo establece la Norma Internacional de Contabilidad N§ 4, Contabilización de la depreciación. Contabilización de operaciones de venta con pacto de arrendamiento al vendedor 54. Cuando una operación de venta con pacto de arrendamiento al vendedor resulta ser un arrendamiento financiero, cualquier exceso del ingreso por venta sobre el valor en libros no se debe reconocer en forma inmediata en los resultados de los estados financieros del vendedor-arrendatario. En el caso de que se reconozca dicho exceso, éste se debe diferir y amortizar en el término del arrendamiento. 55. Cuando una operación de venta con pacto de arrendamiento al vendedor resulta ser un arrendamiento operativo, y es claro que la operación se pacta al valor razonable, se debe reconocer de inmediato cualquier utilidad o pérdida. Cuando el precio de venta es inferior al valor razonable, se debe registrar de inmediato cualquier utilidad o pérdida, excepto que, cuando la pérdida se compensa con rentas futuras inferiores al valor de mercado, se debe diferir y amortizar en proporción a los pagos por rentas en el período que se espera hacer uso del activo. Cuando el precio de venta es superior al valor razonable, el exceso se debe diferir y amortizar en el período que se espera sea utilizado el activo. 56. En arrendamiento operativo, cuando el valor razonable al momento de la operación de venta y arrendamiento es inferior al valor de libros del activo, se debe reconocer de inmediato una pérdida igual a la diferencia entre el valor en libros y el valor razonable. Revelación Revelación en los estados financieros del arrendatario 57. Se debe revelar el monto de los activos que se tengan en arrendamiento financiero a la fecha de cada balance. Los pasivos que se relacionen con estos activos arrendados se deben mostrar por separado, diferenciando las porciones a corto y a largo plazo. 58. Se deben revelar en forma resumida los compromisos por pagos mínimos por arrendamiento, correspondientes a arrendamientos financieros y a arrendamientos operativos no rescindibles, con duración mayor a un año. Es necesario proporcionar los montos y los períodos en que se vencer n los pagos. 59. Se deben revelar: cualquier restricción financiera importante, opciones de compra o de renovación, rentas contingentes y otras contingencias que se derivan del arrendamiento. Revelación en los estados financieros del arrendador 60. A la fecha de cada balance se debe revelar la inversión bruta en arrendamientos financieros, así como el ingreso financiero no devengado y los valores residuales no garantizados de los activos arrendados. 61. Se debe revelar la base utilizada para distribuir el ingreso de manera que produzca una tasa periódica y constante de rendimiento indicando si el rendimiento se refiere a la inversión neta por recuperar o la inversión neta en efectivo por recuperar. Cuando se emplee m s de una sola base, éstas se deber n revelar. 62. Cuando una parte importante de las operaciones del arrendador se relacionen con arrendamientos operativos, el arrendador deber revelar el monto de los activos agrupados por clases principales junto con su depreciación acumulada a la fecha de cada balance. Fecha de vigencia 63. Esta Norma Internacional de Contabilidad entra en vigencia para estados financieros relativos a cualquier período que se inicie a partir del 1º de enero de 1984, sujeto únicamente a las disposiciones transitorias que se establecen en el párrafo 64. Disposiciones transitorias para arrendamientos financieros 64. Por un período de cuatro años a partir de la fecha de vigencia de esta norma, se aplicar n disposiciones transitorias mediante las cuales, aunque se recomienda que el arrendador y el arrendatario apliquen todas las disposiciones de la norma, estos puedan optar por no aplicar la norma en forma total, siempre que se revele la siguiente información: por al arrendatario: ya sea (a) (i) el monto de activos y pasivos que se habrían incluido en el estado de situación patrimonial en el caso de que los arrendamientos financieros se hubieran registrado de acuerdo con los requisitos de la Norma, y (ii) el efecto que se habría tenido en la utilidad neta, o (b) (i) el monto de las rentas derivadas de dichos arrendamientos que se hayan cargado a resultados, y (ii) los compromisos por las rentas derivadas de dichos arrendamientos, pagaderas en períodos contables posteriores por el arrendador los métodos utilizados para reconocer los ingresos provenientes de arrendamientos financieros. (*) La definición del arrendamiento incluye todo contrato por arrendamiento de algún activo que incluya alguna cláusula que conceda al arrendatario la opción de adquirir el activo en propiedad, al cumplir con las condiciones acordadas. En algunos países estos contratos se describen como arrendamiento con opción a compra. En algunos países se denominan de otra manera los contratos que tienen las características de un arrendamiento. (Ejem. fletamentos). (*) Los siguientes son ejemplos de situaciones en que el arrendamiento se clasificaría normalmente como arrendamiento financiero: a) El arrendatario queda como propietario del activo al término del período de arrendamiento. b) El arrendatario tiene opción de compra del activo a un precio que se espera sea lo suficientemente inferior al valor razonable en la fecha en que se puede ejercer la opción de manera que, al iniciarse el arrendamiento haya una certeza razonable de que se ejercer la opción. c) El período de arrendamiento cubre la mayor parte de la vida útil del activo. La propiedad puede o no ser eventualmente transferida. d) El valor actual del mínimo de pagos por arrendamiento, al iniciarse el arrendamiento, es mayor o igual a lo que es sustancialmente el total del valor razonable del activo arrendado, neto de subsidios o créditos fiscales que pueda obtener el arrendador en ese momento. La propiedad puede o no ser eventualmente transferida.
NIC 18 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 18 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Indice Párrafos Introducción 1 - 4 Definiciones 4 Explicación 5 - 21 Venta de bienes 6 - 9 Prestación de servicios 10 El uso por terceros de bienes de la empresa que producen intereses, regalías y dividendos 11 - 15 Efecto de incertidumbres sobre el reconocimiento de ingresos 16 - 20 Contraprestación no monetaria 21 Norma Internacional de Contabilidad 18 Reconocimiento de ingresos 22 - 27 Revelación 26 Fecha de vigencia 27 Apéndice Introducción 1. Este Pronunciamiento se refiere a las bases para el reconocimiento de los ingresos en el estado de resultados de las empresas. En ‚l se trata el reconocimiento de ingresos que se originen en el curso de las actividades ordinarias de la empresa, derivados de: - La venta de bienes, - La prestación de servicios, y - El uso por terceros de bienes de la empresa que producen intereses, regalías y dividendos. 2. Este Pronunciamiento no se refiere a los siguientes aspectos especializados de reconocimiento de ingresos: a) Dividendos sobre inversiones que se manejan contablemente bajo el método de participación; b) ingresos por contratos de construcción. (V‚ase Norma Internacional de Contabilidad Nº 11, Contabilización de Contratos de Construcción); c) ingresos por contratos de arrendamiento. (V‚ase Norma Internacional de Contabilidad Nº 17, Contabilización de Arrendamiento); d) ingresos que se originen de estímulos fiscales y otros subsidios gubernamentales; e) ingresos que obtengan las compañías de seguros, provenientes de contratos de seguros. 3. Ejemplos de conceptos no incluidos dentro de la definición de "ingresos" en la acepción usada para este Pronunciamiento son: a) Utilidades realizadas originales en la venta de activos no circulantes, y aquellas utilidades no realizadas resultantes de la tenencia de los mismos; b) utilidades no realizadas que resulten del cambio en valor de los activos circulantes, y el crecimiento natural de los productos avícolas y ganaderos, agrícolas y forestales; c) las utilidades que se originen de transacciones realizadas y no realizadas en moneda extranjera y los ajustes que resulten de la conversión de moneda extranjera en los estados financieros; d) utilidades realizadas originadas en el rescate de una obligación o pasivo por una cantidad menor a la registrada; e) utilidades no realizadas originadas en la reexpresión del valor registrado de una obligación. Definiciones 4. Los siguientes términos se emplean en este Pronunciamiento, en el sentido que para ellos se especifica: Ingreso es el importe obtenido en efectivo, cuentas por cobrar u otra contraprestación, que se origine en el curso de la actividad normal de una empresa al realizar operaciones de venta de bienes, de prestación de servicios o de la utilización por terceros de activos de la empresa que producen intereses, regalías o dividendos. Los ingresos se cuantifican con los cargos hechos a clientes por bienes entregados y servicios prestados, y por los cargos y las bonificaciones provenientes del uso de los recursos por los clientes. Se excluyen de este concepto los importes cobrados por cuenta de terceros, tales como algunos impuestos. En una relación de agente o representante, el ingreso es el monto de la comisión y no el importe obtenido de ese efectivo, de cuentas por cobrar o de otra contraprestación. Método de terminación del contrato (1) es un método de contabilidad que reconoce el ingreso en el estado de resultados sólo cuando los bienes a entregar o los servicios a prestar bajo un contrato, han sido total o prácticamente terminados. Valor razonable es el importe por el cual un activo podría ser intercambiado entre un comprador con interés y bien informado y un vendedor también interesado y bien informado en una transacción de libre competencia. Explicación 5. El reconocimiento de ingresos básicamente se refiere a la determinación de cuándo se reconocerá el ingreso en el estado de resultados de la Empresa. El importe de los ingresos que se originen de una transacción, normalmente se determina mediante un acuerdo entre las partes involucradas en dicha transacción. Sin embargo, cuando la determinación del importe o del costo relativo entraña incertidumbre puede ser necesario considerar estas incertidumbres para decidir cuándo debe registrarse el ingreso en la contabilidad. Venta de bienes 6. Un criterio fundamental para determinar cuándo debe reconocerse el ingreso de una transacción de venta de bienes, es el que el vendedor haya transferido al comprador los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del bien vendido. Un ejemplo de un riesgo de propiedad importante que puede ser retenido por el vendedor sería la responsabilidad que se origina del rendimiento inadecuado, no cubierto por la garantía normal del producto. Si el vendedor retiene una parte importante de los riesgos de propiedad, normalmente ser inadecuado el reconocer la transacción como una venta. Solamente en aquellas circunstancias en que los riesgos retenidos por el vendedor no sean de importancia, esto normalmente no impedir el reconocimiento del ingreso; por ejemplo: cuando el título de propiedad es retenido por el vendedor con el exclusivo propósito de asegurar la cobrabilidad de la cuenta resultante. 7. Para determinar con cierto grado de certeza en qué momento se transfieren los riesgos y beneficios de propiedad al comprador, es necesario examinar las circunstancias de la transacción. En la mayoría de los casos la transferencia del título legal resulta o coincide con la transferencia de la posesión y la de los riesgos y beneficios de la propiedad al comprador, como en el caso de la mayoría de ventas al menudeo. En otros casos la transferencia del título legal puede ocurrir en un momento distinto al de la transferencia de la posesión o de los riesgos y beneficios de la propiedad. 8. Las siguientes consideraciones son aplicables para determinar si los riesgos y beneficios de la propiedad han sido transferidos o no al comprador: a) Si cualquier acto importante para la ejecución de la operación est pendiente de ser terminado; b) si el vendedor retiene facultades de administración o de control efectivo sobre los bienes transferidos en un grado que normalmente se identifica con la propiedad; c) si el pago de la deuda originada por la transferencia de los bienes depende de la obtención por el comprador de ingresos, producidos por esos mismos bienes. 9. En determinadas etapas de algunos sectores específicos, tales como cuando las cosechas han sido realizadas o cuando la extracción de minerales se ha efectuado, la realización podría estar substancialmente terminada antes de que se ejecute la transacción que genera el ingreso. En esos casos cuando la venta est‚ asegurada bajo un contrato a futuro mediante un precio de garantía gubernamental o cuando exista un mercado homogéneo y sea prácticamente nulo el riesgo de no vender los bienes involucrados con frecuencia se valúan a su valor neto de realización. Dichos montos aun cuando no son ingresos de los definidos en este pronunciamiento, se reconocen en ocasiones en el estado de resultados siempre y cuando se describan claramente. Prestación de servicios 10. El ingreso por servicios prestados normalmente se reconoce conforme se presta dicho servicio, ya sea por el método de terminación de contrato o por el método del grado de avance: a) Método del grado de avance - La ejecución de la operación proviene de la realización de m s de un acto. El ingreso se reconoce proporcionalmente y con referencia a la ejecución de cada uno de los actos. El ingreso reconocido bajo este método se determinaría bajo la base del valor de la venta, su costo asociado, el número de actos a realizar o alguna otra base aplicable. Para efectos prácticos, cuando se presta un servicio mediante un número indeterminado de actos durante un período específico, el ingreso se reconoce en línea recta durante ese tiempo específico a menos de que exista evidencia de que algún otro método pueda representar m s efectivamente la forma de ejecución de los compromisos. b) Método de terminación de contrato - La ejecución consiste en la realización de un solo acto. Alternativamente, si los servicios son efectuados en m s de un acto, y los servicios a ser proporcionados son tan importantes respecto a la transacción tomada en su conjunto, la ejecución no puede ser reconocida hasta la realización de esos actos. El método de terminación de contrato, es aplicable a esta modalidad de ejecución y consecuentemente el ingreso se reconoce cuando el acto único o final ocurre. El uso por terceros de bienes de la empresa que producen intereses, regalías y dividendos 11. La utilización por terceros de dichos activos de la empresa da origen a: a) Intereses - Cargos por el uso de importes en efectivo o que se deben a una empresa; b) regalías - Cargos por el uso de algunos activos tales como patentes, marcas y derechos de autor; c) dividendos - Beneficios derivados de la tenencia de inversiones que no se manejan por el método de participación. 12. En la mayoría de los casos los intereses se acumulan sobre una base diaria determinada por el capital prestado, y la tasa de interés correspondiente. Un descuento o prima en la emisión de obligaciones se trata como si fuera interés que se devenga durante el período hasta el vencimiento. 13. Las regalías se acumulan de acuerdo a los términos del contrato respectivo, y normalmente se reconocen sobre las bases pactadas, a menos que considerando el fondo por encima de la forma, sea m s adecuado el reconocimiento de ingresos sobre alguna otra base sistemática y racional. 14. Los dividendos derivados de inversiones registradas en métodos contables diferentes al de participación, no se reconocen en el estado de resultados hasta el momento en que se establezca el derecho a cobrarlos. 15. En las remesas por intereses, regalías y dividendos provenientes de otros países, cuando requieren autorización para el cambio de divisas y se anticipa una demora en la remesa, puede ser necesario posponer el reconocimiento del ingreso. Efecto de incertidumbres sobre el reconocimiento de ingresos 16. Todos los criterios para el reconocimiento de ingresos se basan en la presunción de que dicho ingreso es susceptible de medirse y de que al momento de la venta o la prestación del servicio, es razonable esperar el cobro. Tal expectativa razonable de cobro, no asegura por sí misma que el citado cobro se produzca. 17. Cuando no exista la posibilidad de determinar la cobrabilidad final con cierta certeza en el momento de la venta o de la prestación del servicio y el reconocimiento del ingreso es pospuesto. En estos casos, es adecuado reconocer los ingresos solamente cuando se reciba el pago en efectivo. Cuando existe seguridad respecto a la capacidad de recuperación por cobro, el ingreso debe reconocerse al momento de la venta o la prestación del servicio aún cuando existan pagos en cuotas. 18. Cuando la incertidumbre es relativa a la capacidad de cobrar pero surge en fecha posterior a la realización de la venta o a la prestación del servicio, ser m s adecuado realizar una previsión para este efecto y no ajustar la cifra de ingreso originalmente reconocida. 19. Las incertidumbres relativas a la medición de los ingresos pueden incluir uno o m s de los siguientes aspectos: a) Contraprestación determinable - Un criterio esencial para el reconocimiento del ingreso es el hecho de que los importes a recibir por la venta de bienes, la prestación de servicios o la utilización de activos, de la empresa por terceros puedan determinarse razonablemente. Cuando dicha contraprestación no se pueda determinar dentro de límites razonables, se difiere el reconocimiento de ingresos. b) Costos asociados (incluyendo el de garantía y otros costos) - En la mayoría de los casos el costo total (incluyendo las garantías y otros costos a incurrir en el futuro, después del envío de la mercancía o de la prestación del servicio) pueden determinarse y acumularse razonablemente, y consecuentemente el reconocimiento del ingreso no debe diferirse. Sin embargo, cuando los costos por incurrirse no puedan estimarse razonablemente, debiera, prudentemente, diferirse el reconocimiento del ingreso. c) Devoluciones - Si una empresa est sujeta a la devolución de cantidades importantes de mercancía que puedan preestimarse, pudiera ser suficiente que las devoluciones sean ajustadas de los ingresos con razonable seguridad. Sin embargo, en aquellos casos en que una empresa est‚ sujeta a recibir devoluciones de importancia cuyos montos no puedan ser determinados, probablemente no se cumpla el criterio para reconocer el ingreso y consecuentemente deba diferirse el reconocimiento del mismo. 20. Cuando la incertidumbre se refiere a la manera de medir el monto de los ingresos que se originan de una transacción, no es común el reconocer dicho ingreso sino hasta que la incertidumbre sea resuelta. En dichos casos, siempre y cuando exista una seguridad razonable de que por lo menos los costos claramente identificables con la transacción se recuperarían sería apropiado diferir dichos costos para su posterior relación con los ingresos. Contraprestación no monetaria 21. Para un intercambio de activos no monetarios diferentes, el valor razonable de los activos o los servicios intercambiados, normalmente se usa para determinar el importe del ingreso. Cuando el valor razonable de un solo activo se puede determinar, ese valor razonable se emplea para determinar el importe de dicho ingreso en un intercambio de activos diferentes. Cuando se intercambian activos no monetarios o servicios similares, como el caso de swaps, normalmente no se reconoce como una transacción generadora de ingresos. NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 18 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS La Norma Internacional de Contabilidad 18 comprende los párrafos 22-27 de este Pronunciamiento. La Norma debe leerse en el contexto de los párrafos del 1 al 21 de este Pronunciamiento, y del Prólogo de los Pronunciamientos sobre Normas Internacionales de Contabilidad. 22. Los ingresos derivados de ventas de bienes o servicios deben reconocerse en el estado de resultados sólo cuando los requisitos respecto a la realización y otras condiciones indicadas en los párrafos 23 y 24 se hayan cumplido, siempre y cuando en la fecha de realización sea razonable la expectativa de cobranza final. Si en la fecha de la venta o la prestación del servicio no es claramente previsible el cobro final, el reconocimiento de ingresos deber posponerse. 23. En una transacción que involucra la venta de bienes, la realización debe de ser considerada como lograda solamente en los casos en que se cumplen las siguientes condiciones: a) El vendedor de los bienes ha transferido al comprador los m s importantes riesgos y beneficios identificados con la propiedad, en tanto todos los actos significativos relacionados con la venta hayan sido completados y el vendedor no retiene facultades de administración o de control efectivo sobre los bienes transferidos en un grado que normalmente se identifica con la propiedad; b) no existe una incertidumbre importante con relación a : i) determinar la contraprestación que se originar de la venta de los bienes; ii) los costos asociados incurridos o a ser incurridos al producir o al comprar los bienes; iii) el grado en el que los bienes pudieran ser devueltos. 24. En una operación que involucra la prestación de un servicio, la realización del mismo debe ser medida ya sea mediante el método de contrato terminado o por el método de grado de avance, cualquiera de ellos según cuál se relacione mejor el ingreso con el trabajo cumplido. En cualquiera de ambos casos dicha realización deber considerarse como concluida únicamente cuando no exista incertidumbre significativa con respecto a: i) la retribución por la prestación del servicio, y ii) los costos asociados en que se incurrir al prestar dicho servicio. 25. Los ingresos provenientes del uso por terceros de recursos de la empresa que generan interés, regalías y dividendos, sólo deber n reconocerse cuando no existe una incertidumbre importante respecto a la posibilidad de cuantificarlos o cobrarlos. Estos ingresos se reconocen sobre las siguientes bases: a) Intereses: En base proporcional al tiempo, tomando en consideración al capital y la tasa. b) Regalías: En base a su acumulado devengado de conformidad con los términos del contrato que le da origen. c) Dividendos por inversiones no contabilizadas bajo el método contable del valor patrimonial proporcional: cuando el derecho del accionista a recibir su dividendo quede establecido. Revelación 26. Además de las revelaciones que requieren las Normas Internacionales de Contabilidad Nos. 1 y 5, "Revelación de Políticas de Contabilidad" e "Información que Debe Revelarse en los Estados Financieros", las empresas también deber n revelar información relativa a las circunstancias en las cuales se haya diferido el reconocimiento de ingresos hasta que las incertidumbres importantes se hayan resuelto. Fecha de vigencia 27. Esta Norma Internacional de Contabilidad entra en vigor para los estados financieros que cubran períodos que comiencen en o después del 1§ de enero de 1984. Apéndice Este apéndice sirve únicamente de ilustración y no forma parte de la Norma de Contabilidad que se describe en este Pronunciamiento. El objetivo de éste es ilustrar la aplicación de la Norma en algunas situaciones comerciales tanto normales como extraordinarias para ayudar a mejorar la aplicación de la misma. A - Venta de bienes 1. "Factúrese y retenga" es decir, cuando la entrega de la mercancía se retrasa a solicitud del comprador, pero de hecho existe una transferencia de propiedad al aceptar el comprador la facturación. El ingreso deber reconocerse independientemente de que no se haya hecho la entrega física de la mercancía. Sin embargo, los artículos deber n estar disponibles, identificados y listos para su entrega al comprador al momento de reconocerse la venta, y no la sola intención de adquirir o producir los bienes a tiempo para su entrega. 2. Envíos sujetos a condiciones a) Sujetos a la condición de instalación e inspección. Normalmente los ingresos no deber n reconocerse sino hasta que el cliente acepte la entrega e instalación y cuando la inspección de la misma est‚ terminada. Por ejemplo - Cuando los bienes son vendidos y est n sujetos a la instalación e inspección. Sin embargo, en algunos casos el proceso de instalación puede ser tan sencillo que pudiera ser adecuado el reconocer la venta independientemente de que no se haya terminado la instalación (v.gr. La instalación de un aparato de televisión que normalmente sólo requiere del desempaque y de la conexión eléctrica y de una antena) en otras circunstancias la inspección pudiera realizarse solamente para efectos de la determinación final de los precios de contrato. (Por ejemplo - En los embarques de minerales, azúcar, soya, etc.) y pudiera ser adecuado el reconocimiento de una cifra estimada de ingresos a la fecha del embarque y otra fecha adecuada. b) Sujeto a aprobación El ingreso no deber reconocerse sino hasta que el comprador haya aceptado formalmente el embarque o el período de aceptación o devolución haya expirado. c) Ventas garantizadas El reconocimiento de ingresos en estas circunstancias depender del contenido del convenio. Por ejemplo - Embarques realizados en los cuales se le otorga al comprador el derecho no restringido de la devolución. En el caso de ventas normales de artículos al menudeo. (Por ejemplo - Cuando una cadena de tiendas ofrece la devolución del dinero en caso de que el cliente no est‚ enteramente satisfecho con el producto) pudiera ser adecuado el reconocer la venta pero al mismo tiempo hacer una provisión para devoluciones, basada en la experiencia anterior. En otros casos el contenido del contrato pudiera representar una venta en consignación, en cuyo caso deber tratarse como se indica a continuación. d) Ventas en consignación. Por ejemplo, cuando se hace un embarque mediante el cual el receptor se compromete a vender los bienes por cuenta de quien se los envía. Los ingresos no deber n reconocerse hasta que los bienes sean vendidos a un tercero. e) Ventas C.O.D.. Los ingresos no deber n reconocerse sino hasta que el vendedor o su agente reciban el efectivo. 3. Ventas de apartado de mercancía. Los ingresos derivados de este tipo de ventas no deben reconocerse sino hasta la entrega de los bienes. Sin embargo, cuando la experiencia indique que la mayor parte de dichas ventas se consuman, el ingreso puede reconocerse al recibir un depósito considerable. Por ejemplo - Aquellas ventas donde el comprador paga en abonos al vendedor y éste entrega la mercancía sólo cuando recibe el pago final. 4. Pedidos y embarques especiales, por ejemplo - En los casos en que el pago o parte del mismo se recibe por bienes que no se encuentran en existencia, es decir, cuando la partida est pendiente de fabricación o es entregada directamente al cliente por un tercero. Los ingresos de este tipo de ventas no deber n reconocerse sino hasta la entrega de los bienes al comprador. 5. Convenios de venta y/o recompra (no intercambios) por ejemplo - En el caso de que el vendedor acuerda, al vender, la recompra de los mismos bienes en una fecha posterior. Este tipo de transacción son en realidad de financiamiento, y el flujo a caja resultante no debe considerarse como ingreso según se define y no debe reconocerse como tal. 6. Ventas a intermediarios. Por ejemplo - La venta de bienes a distribuidores, concesionarios y otros para su reventa. El ingreso de este tipo de ventas, normalmente podrá reconocerse si los riesgos principales de la propiedad han sido transferidos; sin embargo, en ciertas situaciones el comprador podrá , en efecto, ser un agente en cuyo caso la venta deber tratarse como una venta en consignación. 7. Suscripción a publicaciones y a discos. El ingreso recibido o facturado deber diferirse y reconocerse sobre una base de línea recta por tiempo o cuando el valor de los artículos enviados varía de un período a otro, el ingreso se basa en el valor de venta del artículo enviado en relación con el valor total de las ventas de todos los artículos incluidos en la subscripción. 8. Ventas en abonos. Cuando el ingreso se recibe mediante pagos en abonos, el ingreso atribuible al precio de venta, sin incluir intereses, se reconoce a la fecha de la venta. Los intereses deber n reconocerse como ingresos en proporción al saldo insoluto por pagar al vendedor. Si no se tiene una seguridad razonable del cobro, el ingreso se reconoce mediante el método de ventas en abonos conforme se reciban dichos pagos en efectivo. 9. Venta de bienes raíces. En el caso de ventas de bienes raíces el ingreso normalmente se reconoce cuando el comprador toma posesión del inmueble, sin embargo, el enganche que paga el comprador u otras obligaciones, pudieran resultar insuficiente para garantizar la obtención completa del pago. Aunque la seguridad del vendedor normalmente depende de su capacidad de entablar juicio hipotecario en caso de incumplimiento del pago, por parte del comprador sería inapropiado reconocer el total del ingreso al momento de efectuar la venta. En estas circunstancias la transacción deber registrarse bajo el sistema de ventas en abonos. 10. Descuentos comerciales y rebajas por compras en volumen. Los descuentos comerciales y rebajas por compras en volumen recibidos no se definen como ingresos, ya que representan una reducción del costo. Los descuentos comerciales y rebajas otorgadas por compras en volumen deber n deducirse para determinar los ingresos. B - Prestación de servicios 1. Cargos por servicios de instalación. En los casos cuando los cargos por servicios de instalación sean distintos a los específicos de la venta del producto, dichos cargos deber n reconocerse como ingresos únicamente cuando el equipo sea instalado y dicha instalación sea aceptada por el cliente. 2. Cargos por servicio, incluidos en el precio del producto. Cuando el precio de venta del producto incluya una cantidad identificable correspondiente al servicio posterior a proporcionarse, por ejemplo durante la vigencia de la garantía, normalmente ser apropiada diferir la porción relevante del precio de venta y reconocerla como ingreso durante el período correspondiente. 3. Comisiones de agencias de publicidad y de seguros. El ingreso se reconoce al concluir el servicio. Para las agencias de publicidad, las comisiones por parte de los medios de comunicación se reconocen cuando el anuncio o comercial se presente ante el público, a diferencia de una comisión por producción que se reconoce al concluir el proyecto. Las compañías de seguros deber n registrar sus comisiones en la fecha efectiva en que el seguro se inicie o se renueve. En algunas circunstancias la comisión pudiera requerir ajustes derivados de la experiencia (coberturas, siniestros, etc.) respecto a las pólizas evitadas por el agente. En los casos en que se tenga conocimiento de que la póliza estar sujeta a servicio durante su vigencia, la comisión o una porción de la misma pudiera reconocerse en dicho plazo. 4. Comisiones por servicios financieros Un servicio financiero puede ser prestado como un acontecimiento único o bien durante el transcurso de un tiempo. En forma similar los cargos por dichos servicios pueden ser hechos como de una sola cifra o en cantidades parciales destruidos en el tiempo de vigencia del servicio o el período de vida de la transacción a que se refiere. Dichos cargos pueden ser igualmente pagados en un sólo momento adicionados al préstamo o cobrados en parcialidades. El reconocimiento de este tipo de ingresos deber consecuentemente, tomar en consideración: a) Si el servicio se ha prestado sobe bases definitivas o de continuidad; b) la incidencia de los costos relacionados con el servicio; c) la fecha o fechas en que habrá de reunirse el pago por el servicio. En términos generales, las comisiones por el arreglo de préstamos otorgados deber n reconocerse al obtener la autorización del préstamo. Los honorarios por obtención de préstamo o de líneas de crédito y circulares, que se refieren a obligaciones o servicios de continuidad deber n estar sujetos a un tratamiento contable que reconozca los mismos como ingreso sobre las bases del período de expiración al que est sujeto el préstamo y el costo del servicio relativo. 5. Honorarios o cuotas de admisión Los ingresos por venta de entradas a banquetes, eventos artísticos y otros eventos especiales deber n reconocerse cuando dicho evento ocurra. Cuando se vende una subscripción para un número determinado de eventos, dicha subscripción deber distribuirse a cada evento sobre una base objetiva, lógica y continua. 6. Colegiaturas El ingreso proveniente de colegiaturas debe reconocerse sobre los períodos que cubran. 7. Ingresos por suscripciones y membresías. El reconocimiento de ingreso derivado de este tipo de suscripciones y membresías depender de la naturaleza de los servicio que se proporcionen. Si el monto pagado sólo permite la membresía y todos los otros servicios o productos se pagan por separado, o si existe una cuota anual de suscripción, dicho ingreso deber reconocerse cuando se recibe. Si la cuota proporcional al miembro los servicios o publicaciones que se producir n durante un período, dichos ingresos deber n reconocerse sobre una base objetiva relacionada al tiempo y naturaleza de los servicios que se proporcionan. 8. Pago por uso de franquicias. Generalmente los pagos por uso de franquicias pueden cubrir el abastecimiento de cualquier otra combinación de servicios iniciales y subsecuentes, equipos y otros artículos, asistencia técnica, etc. Con frecuencia la determinación de dichos conceptos, y la clasificación de los honorarios por uso de nombre o franquicia que a ellas se refieren es difícil y requiere de un juicio adecuado. Sin embargo, en términos generales los siguientes métodos de reconocimiento de honorarios pueden ser adecuados: - La porción de honorarios iniciales por franquicias que se relacionan con activos tangibles (si los hay) debe de reconocerse cuando se entregan los bienes. - La porción que se aplica a futuros servicios (si los hubiera) debe diferirse y reconocerse como ingreso cuando se prestan los servicios. - Si los honorarios por cobrar bajo contrato son inapropiados para cubrir el costo y un nivel razonable de utilidad para la continuidad de los servicios deber deferirse el reconocimiento de parte o de todos los honorarios iniciales por franquicia. (1) Este término también se usa en la Norma Internacional de Contabilidad Nº 11, Contabilización de Contratos de Construcción. Método del grado de avance es un método de contabilidad que reconoce el ingreso en el estado de resultados proporcionalmente al grado de terminación de los bienes o servicios bajo contrato
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